（1）问题所在

    近几年随着公益法人制度改革的深入，有关公益法人的丑闻相继浮出水面。2009年1月，进行汉字能力检测鉴定的财团法人汉字能力检定协会（当时）在鉴定风潮中获取大量利润，2004年到2007年期间，明确计入的年均利润为7-8亿日元。这些利润使汉字能力检定协会的资产从大约50亿日元增加到约74亿日元，所以主管机关文部科学省下达了包括下调汉字检定报考费在内的行政指导[1]。之后，担任汉字能力检定协会理事长和副理事长职务的父子被曝光，分别与所经营的企业缔结超过60亿日元的业务委托合同，其中在过去3年间与无实体的企业进行8亿日元的交易以及进行不透明的土地交易等，随即理事长与副理事长辞去了理事职务[2]。另外,还有报道称，对住宅建筑进行鉴定的财团法人埼玉住宅检查中心，在2008年不当上调役员（相当于负责人，校译者注，下同）年薪,支付给理事长的报酬达4400万日元，是县知事的2倍；常务理事为2600万日元，因此主管机关埼玉县要求其降低理事长等人的年薪[3]。

 

　  长期以来，公益法人制度作为实现公共目的的民间团体，其社会作用在日本社会经济体制中与国家、地方公共团体的公共企业（第一部门）和民间的私营企业（第二部门）一同被寄予厚望。但是，公益法人制度中也存在诸如由监督机关裁量决定的设立许可制、捐款、免税等税收制度等问题。这些问题使公益法人制度难以适用于有着健全理念的民间团体，也无法提高团体自身的信任度，并且对这些公益团体的捐赠等“慈善”意识也没有在国民中得到提高。

 

    在这一背景下，以公益法人制度的健全发展为目标，在1896年制定《民法》后，又对公益法人制度进行了改革，公布了所谓的“公益法人制度改革关联3法”，自2008年12月起实施，到2009年4月30日为止已经有15个新公益法人获得了认定。

 

    另外，这次公益法人制度改革将宗教法人、学校法人等应当属于“广义公益法人”的特别法上的公益法人排除在了改革的对象之外。但是，从诸多外国的例子来看，按事业种类细分并加以规定的国家为数不多。而且，在这次公益法人制度改革中，并没有将一般法人法定位于规制所有的非营利目的法人的一般法。所以，针对宗教法人法等特别法上的公益法人所制定的各法律法规，随着旧《民法》第74条和规定因代表人的行为引起的侵权行为责任的第44条的废除，重新进行了修改，规定适用一般法人法第78条等。假如说，伴随“公益法人改革关联3法”的制定所废除的《民法》中的条文，是规范全体法人的一般法上的总则性规定，那么就应当实施包括特别法上的公益法人在内的“大”公益法人制度改革。其中，社会福祉法人在老龄社会和补助金的再调整的背景下力求变化。社会福祉法人经营研究会在2006年8月公开的《社会福祉法人经营现状和课题》报告中，指明了新时代福祉经营的发展方向，即，从“规制”、“助成”到“自立・自律”以及“责任”，“管理体制的确立”“重新参入和退出的规则”等。在医疗法人领域，如偏远地区医疗等一方面有着较高公益性的医疗需求，但另一方面地方财政又在恶化，在这样的背景下对社会医疗法人的创设等医疗法进行修改[4]。

 

    宗教法人制度也出现了包括公益性在内的诸多问题。2008年9月12日，最高法院作出了宗教法人经营的宠物葬祭事业属于收益事业的判决。对于宗教法人课税，原则上对其作为原本业务的宗教活动不课税，而享受22%[5]减免税率的法人税的部分仅仅是被判断为收益事业的部分。对此，宗教法人一方则认为宠物葬祭业是宗教行为而不属于收益事业，但没有得到最高法院的承认。因相关团体的强烈抵抗，长期无法推进对宗教法人制度的整体修改。1995年以奥姆真理教的地铁沙林毒气事件为契机，实施了“利害关系人的帐薄等阅览权”“主管行政厅的质问权”等划时代的修改，但目前还没有关于宗教团体收益活动的处理的修改动向。

 

    本稿先概观2006年“公益法人制度改革关联3法”的公布实施所实现的公益法人制度改革和其进展情况，之后对列为改革对象外的特别法公益法人中宗教法人的现状和课题进行探讨，并对公益法人制度中宗教法人应有的状态进行考察。

 

    （2）公益法人的现状

    公益法人的制定历史可追溯到1896年的《民法》制定。随着新公益法人3法的制定而废除的旧《民法》第33条，将公益法人规定为从事“学术、技艺、慈善、祭祀、宗教以及其他相关公益”事业的非营利财团、社团法人，法人的设立需要主管官厅的许可。截至2007年10月1日，公益法人中财团法人达15184个（其中国家管辖的为3066个），社团法人达16184个（其中国家管辖的为3654个），而全体公益法人为24648个。公益法人数量在这10年中以1999年顶峰时的26354个法人呈减少趋势，2007年也比起前一年减少了200个。

 

    针对公益法人制度改革前的公益法人，有批评指出：①根据主管机关的许可主义设立法人，无法看出统一标准，其设立非常艰难。②主管机关根据所从事的业务领域进行指导，故应对较复杂。③信息公开不充分。④公益性的判断标准不明确。⑤成为公务员官僚退休后谋高位的地方。

 

 

    （1）公益法人制度改革的步伐

    在公益法人改革3法[6]（一般法人法、公益认定法、整备法）开始实施且新公益法人制度正式起步的同时，中间法人法和《民法》中有关法人的第1编第3章第38条到第84条的内容也被废除了。

 

    公益法人制度始于1896年《民法》制定，其改革始于这次废除中间法人的讨论。1996年以当时的执政3党项目组为中心提出以下问题：先指出公益法人制度内在的诸如“行政委托型法人”，“与营利法人竞合的非营利法人”，“留存利润过大的法人”，“共益目的的公益法人”等问题后，提出了应探讨根据准则主义设立或废除制度的建议[7]。根据这些建议制定的中间法人法于2001年6月公布，并于次年4月开始实施。之后，2002年设置了以公益法人制度改革为目的的知识分子恳谈会，2003年通过了“彻底改革有关公益法人制度的基本方针”的内阁会议决定。在基本方针中明确了公益法人在日本社会经济中的重要地位，并决定将法人人格的赋予和税制等一定的优惠措施区分开。并且，为了促进民间非营利活动，实施了只要遵守法律程序满足一定要件就可取得法人格的法律整顿，还声称要参考营利法人来探讨法律制度的应然状态。此外，还针对非营利法人的公益性指出[8]“关于如何制定具有公益性时的优惠措施的问题，会留意到基于特别法的法人制度在内的整体体系的整合性，今后还将继续探讨”。届时还会讨论“①公益性的客观而明确的判断基准的法定化、独立的判断主体；②治理结构、剩余财产、信息公开、保护隐私等问题”。在税收制度方面，提出法人在普遍的国民纳税义务的基础上被课以一般性的纳税义务后，可根据公益性寻求税收上的优惠措施。

 

    (2)新公益法人制度的构造

    根据以前的制度，公益法人不经主管机关许可，其设立就得不到承认。而且，法人的设立就等于公益性获得批准，也就是说公益性的判断也委托给该主管机关判断。其结果往往是一方面，基于该制度诞生的公益法人从国民的视角看其业务目的未必是有助于“公益”的团体；另一方面各个主管机关的标准形形色色而具有不统一的问题。于是形成了如下制度：法人先根据简便的方法（准则主义）设立，然后在已经设立的“一般社团法人”、“一般财团法人”中希望享有税收上优待的法人，由民间有识之士组成的公益认定委员会来决定是否给予优待[9]。具体如下：

 

①  基于准则主义设立“一般社团·公益法人”

    “一般社团法人”、“一般公益法人”的设立采取准则主义，即只需满足一定的要件即可获得设立的认可，这与公司法上的公司的设立是一样的。结果，在申请“一般社团法人”“一般公益法人”时，只要其业务内容不违反公序良俗,设立就不被限制。当然这样的话，就会和公司法上的公司并无区别，故制定了以下几项限制:第一点是禁止分配盈余。但是将这笔资金记入事业经费，就可作与分配相同的支出。第二点是剩余财产的分配问题。法律规定即使在章程中记载有关剩余财产的分配问题也不具有效力[10]，这一规定可以说基本上是否定了享有份额权。

 

    与这些点相关联，概观一般社团法人和一般财团法人的相关法律，可以发现其背景中含有非常深厚的公司法理念[11]。即，一般法人的组织机构采用的是与公司法的机关相类似的制度，与治理结构相关的规则和信息公开、内部控制制度等规定也具有浓厚的公司法色彩。对此，有批评指出以市民的意思自治主义为基础的一般法人制度的整顿有点过了头。这次公益法人改革的问题意识包括“虽然是以公益为目的的法人，但其实体不明确”以及“有关业务内容的公开是否需要规则化”等，而此次改革决定了法人格取得和公益性判定的两层结构,这些理念或许在两层结构中的第一阶段即一般法人法中逐渐抬头。

 

②        对一般社团和财团法人的公益性的认定

    一般社团和财团法人中，以公益业务为主要目的并希望享受税收方面等优惠的法人，可申请行政机关对是否具有公益性作出判断。获得公益性认定后成为公益法人的一般法人可享受税收方面的优惠。公益法人法在第58条规定，鉴于以公益目的为事业的相关活动的重要性，对公益法人征收的所得税和对公益法人进行捐赠的个人和法人所征收的所得税采取一定的优惠措施。并且，获得公益法人的认证就可使用“公益财团法人和社团法人”的名称（公益法人法第9条），故想必这一规定有助于该法人获得社会信誉。与此同时，当获得公益法人的认定时，法律要求该法人公开其开展的活动、经营机构的情况、账薄（公益法人法第27条）。而且，该法人将接受行政机关的劝告或命令，当判定公益性存在问题时，公益认证将被取消（公益法人法第29条）。实施旧制度时，曾出现过公益法人业务内容不透明和失去公益性认定的公益法人仍然存续等问题。公益法人法要求积极的信息公开和严格的公益性的判定。

 

    公益认定等相关法律第3条规定了申请公益性认定的主管行政机关：该法人在2个以上都道府县设置事务所或者开展活动时，申请机关是内阁府（内阁总理大臣），在1个都道府县内设置事务所、开展活动时，申请机关是都道府县知事。并且，行政机关在处理公益认定的申请和认定的撤销时，应当向由民间有识之士组成的公益认定等委员会（都道府县为公益认定审议会）进行咨询，与此同时，该机构就公益认定的撤销等可以向行政机关发出劝告。因此可以说，实质上的公益认定机关是这一公益认定等委员会。

 

    如上所述，公益认定等委员会由民间有识之士组成，其定员为7人（其中4人以内可作为专职人员）。只是，委员会无法从最初到最后都达成合意，因此一般认为是与事务局合作一同得出结论。这样一来，公益性的认定才是这次公益法人改革的重点，笔者认为公益法人委员会体制略有不足[12]。

 

    针对公益性认定，公益法人法规定了18项认定标准（公益法人法第5条）、6项消极标准（公益法人法第6条）。要获得公益认定必须符合这些标准方可。18项标准中有如下标准：公益事业为目的（第1项）、预计有关公益目的事业的收入不超过实施该事业所需的合理费用（第6项）、理事中理事本人和他的配偶或者三亲等以内的亲属或与理事有亲密关系的国家和地方公务员担任的理事的人数共计不超过总数的三分之一（第10项）、在章程中规定该法人由于公益认定被撤销及与一般法人合并等而消灭时，因公益目的而取得财产中的剩余额将赠与经营类似业务的公益法人（第17项）[13]。对此，据2009年的公益法人白书介绍，管辖官厅出身的理事比例超过三分之一的法人超过648个，退休公务员成为役员的法人为2900多家，亲属和特定业界·企业的相关人员占一定人数以上的法人有6532家。这些问题对公益法人的良好经营带来了障碍，所以基于这一点，笔者认为在认定标准中，将理事的个人属性作为认定要素是比较妥当的。

 

    此外，该条第8项规定，公益法人从事业务活动时预计公益目的业务比率超过百分之五十。具体而言，将公益法人支出的整体费用分成“为公益事业的费用”、“为收益事业的费用”、“为法人经营的费用”等3等份，其中要求“为公益事业的费用”占全体费用的50%以上。通常，零售商的利润率（利润占销售额的比例）为20%左右，以该数字为前提，通过收益事业来填补公益事业所超出的费用的上限是公益事业所需费用的25%以下[14]。与投入的费用总额相比，收益事业通常获利并不大，故公益法人可经营比私有企业收益性更高的业务，或将获得的会费或寄附金(捐赠款)作为财源经营公益事业。

 

    而且第6条中将以下事项列为消极事由：理事、监事或评议员中有在撤销公益认定的法人中担任过理事或暴力集团成员等（第1项）；法人自被撤销公益认定之日起未超过5年（第2项）；业务计划和业务执行、纳税等违反法律法规（第3项—第5项）。

 

③        公益法人的财产持有和收入

对于公益法人的业务活动，就其财产的持有和作为财源的收入有以下限制。对财产的持有规定了如下3方面的制约：第一，业务年度结束时所持有的未使用于任何业务的闲置财产，不得超出下一年度开展业务时所需的份额。这是基于一些旧制度下的公益法人留有过多的留存利润，其结果不符合公益法人的宗旨而作出的规定。第二是有关公益目的事业财产的相关规定。公益法人应当将受赠的财产和补助金、作为公益事业的对价获得的财产、作为收益事业的对价获得的财产中的百分之五十为公益事业而使用和处分。第三，当法人消灭时，不允许分配和返还其剩余财产，该财产应当由其他公益法人等承继。

 

    收入方面，禁止获得超出公益目的事业实施所需的合理费用（公益法人法第14条），而以公益事业为目的支出的费用的比例的规定也如前所述。另外公益法人法第17条对捐赠的募集也有规定，明确禁止公益法人在募捐时纠缠不休或进行令人讨厌的劝诱。

 

④ 公益法人的信息公开

    旧公益法人制度下，虽然法律没有明文规定，但公益法人的指导监督标准规定“原则上各法人应将章程·捐赠行为、事业报告书、收支计算书、资产负债表等供公众阅览”。2007年通过网络公开资料的公益法人有15277家，占全体公益法人的62%。公益法人法规定，在工作时间内可随时申请阅览事业计划书、收支预算书[15]、财产目录、役员名册、役员报酬标准[16]、章程、社员（成员，校译者注，下同）名册、会计报表[17]等，法人无正当理由不可拒绝。但是，基于保护个人信息的观点，如有公益法人的社员或评议员以外的人请求阅览名册时，可以允许阅览除住址等以外的信息。

 

   立法之所以要求公开理事、监事以及评议员的报酬等支付标准，是因为曾经有批评指出有理事收取高额报酬。根据公益白皮书，支付役员报酬800万日元以上的法人占10%以上，有2900多家法人公开其支付标准，想必今后还会对报酬的支付有所改进。

 

   （3）新公益法人制度中的税收优惠及其根据

    ①对公益法人等征收的法人税

    法人税是因法律而被赋予人格的组织和团体作为法人而应当缴纳的税。法人在法人税法上分为外国法人和本国法人。本稿讨论的对象是本国法人，本国法人分为公共法人[18]、公益法人等、合作社、普通法人[19]。公益法人等是指《法人税法》附表中第二条所例举的法人，具体指一般财团和社团法人（仅限于非营利型），公益社团・财团法人、宗教法人、社会福祉法人、特定非营利活动法人（认定NPO法人）等。因受公益法人制度的影响，法人税法也将以前的社团法人进行了如下区分[20]。

 

    Ⅰ公益社团・财团法人

    ⅰ对收益事业课税的一般社团・财团法人

    属于这一部分的法人只对收益事业所得的收入征收法人税，税率为30%（但，课税所得金额为800万日元以下的部分为22%[21]。不适用于拟寄附金（捐赠款）的制度）。

    ⅱ 对全部收入课税的一般社团・财团法人

    属于这一部分的法人作为普通法人被课税。即对全部所得课税30%（但，年末资本金为1亿日元以下的法人，课税所得为800万日元以下部分的税率为22%）

    Ⅱ特例民法法人

    特例民法法人指旧《民法》第34条的法人中，没有变更登记为一般社团・财团法人或公益社团・财团法人的法人。

     Ⅲ 社会医疗法人

 关于医疗法人中的新型法人，即，担任公共性很强的地域医疗角色、社会期望其提供很高的公益性医疗的法人，这类医疗法人在2008年的税收改革中，对其医疗保健业的所得不再征收法人税。而且，对其他收益业务也规定了低于一般的税率即22%。

 

    ②公益法人开展的收益事业

    作为课税对象的公益法人的收益事业，《法人税法施行令》第5条第1款[22]中列举了34项。对于事业（业务）内容，可以分为《公益认定法》上的分类和《法人税法》上的分类。对于公益社团・财团法人来说，《公益认定法》上的区分和《法人税法上》的区分只对“收益事业”的相关业务作为课税的对象。但是，对于一般社团・财团法人而言，即使该事业在《公益认定法》上的区分属于“公益事业”，但在《法人税法》上的区分属于收益事业，也是课税的对象。《法人税法施行令》第5条第1款各项限定列举了34个项目，而这会使人产生能否列尽收益事业[23]的怀疑。当然，假如不限定收益事业，就会违反租税法律主义，既不委托法规规章加以规定，又不在法律中明确规定，就会损坏纳税人的预测可能性。但是，在经济社会的发展中，想要涵盖所有正在发展的业种和营业情况并不现实。

 

    ③ 寄附金（捐款）税制

    个人将土地、建筑物、股份、美术作品等资产捐给法人时，这些资产被视为是以当时的市价让渡，并征收所得税[24]。但当该资产是对公益法人中、对教育或科学的振兴、文化进步等公益的增进作出卓越贡献的法人（特定公益增进法人）的主要目的业务进行捐赠时，就会成为捐款扣除等税收优惠的对象[25]。考虑到迄今为止的公益法人制度中，《民法》第34条规定的法人中仅有4%约900家成为特定公益增进法人，由此，对于捐款税制的整体机制是否有效运作存在疑问。而在新公益法人制度下，接受公益认定后就可自动作为特定公益增进法人而享受税收优惠，故今后随着其公益认定的规模的变化，对公益法人的捐款税收的效果也会大有不同[26]。

 

    从前，除了从外部来的捐款，当把从公益法人开展的收益事业中获得的所得用作公益事业支出时，其中的20%会作为拟寄附金（视为捐赠款。校译者注）而不进行课税。根据此次公益法人改革，可以将收益事业支出到公益事业的费用视为捐款而计入收益事业的所得后计入亏空。由此，公益社团・财团法人可将收益事业中“为实施公益目的事业所需的必要金额”或“其业务年度所得金额的50%”，两者中较多的金额计入亏空中。

 

    因一般社团・财团法人不适用拟寄附金的相关规定，对于一般捐款允许将所得金额的2.5%、对于特定公益增进法人的捐赠可将所得金额的5.0%计入亏空中。

 

 　（4）美国公益法人制度和免税制

    ①非营利法人和免税特权

    在美国，联邦没有规制非营利法人的法律，只在各个州有所规定。而如西弗吉尼亚州和弗吉尼亚州等一些州并不承认宗教团体法人人格，有些州则在一般法人的法典中加以规定。在美国，将非营利法人的设立严格区分为法人格的取得和免税特权，而本国税收法典第501条列举了可能成为非课税对象的28个项目的团体作为可获得免税特权的团体。也就是说仅作为宗教团体是不能得到免税特权的，此外还要依据其他标准进行判断。并且，想获得免税特权的团体还要向本国税入厅的担任部署申请调查。要想获得免税特权，其组织形态需为法人、基金、财团，并且要为不课税的目的而组织并经营。免税特权的申请如无重大问题会在申请后的3到4个月内收到确定通知[27]。

 

    ②非营利团体和营利团体

    1943年制定本国税收法典后，除去一部分的非营利团体都有义务提交纳税申告书。这是因为很多非营利团体以收益为目的活跃开展活动，从而出现了与一般企业竞业的情况，故对此规定了必要限度的公开信息的举措[28]。而在1951年的税收法典中，规定对非营利团体的营利活动的征收税率高于法人税率，同时要求消除非营利团体的不合理的存留所得。在1969年税收改革中，则分别出公益团体中同族性强的团体，对该团体的投资收益课税、禁止自我交易、并全面禁止政治活动。自从里根政权上台并为经济复苏进行了大胆的税制改革后，对非营利团体的课税上的举措开始有所变动。首先，缩小了慈善团体中对捐款的扣除制度。其次，要求公开会计和债务以作为公益团体免税的公益性的证据。后来在1987年的税制改革中其公开制度被强化，要求须对工资和报酬的支付额在上位的理事和同业合同人员进行公开。

 

    而取得非营利团体的免税资格有以下几项要件，并基于该内容对免税资格进行审查[29]：该团体组织的目的是宗教、慈善、教育、面向大众进行体育培养、为防止虐待儿童和动物；团体的所得不得用于个人的利益；团体等所从事的宣传活动中的实质部分，没有如游说活动一样对立法产生影响，或者参加政治家的活动抑或参政；没有开展违反公益的活动等。基于政府正当利益的征税的观点，对于这些获得的免税资格原则上进行限定解释，而对于宗教团体的课税则会类推适用。也就是说，即使是宗教团体也会将课税作为前提，而对此有异议的团体要明确并具有说服力地举证证明自己具有免税资格[30]。

 

   （1）宗教法人及其收入

    曹洞宗作为佛教的一个宗派，每十年会由曹洞宗宗势综合调查委员会开展调查，并公布《曹洞宗宗势综合调查报告书》。以2005年调查报告书为依据概观宗教团体的收入情况。

 

曹洞宗寺院的法人收入中，超过800万日元法人收入的寺院占21%，2000万日元以上法人收入的寺院占5%。纵观法人收入平均额的变迁，从1985年的调查中的262.3万日元变成1995年的530.9万日元，2005年则变成了564.0万日元；而同一时期的个体户年收入从1995年到2004年跌了155万日元以上，但曹洞宗寺院收入却依旧稳定。

 

    就法人的收入来源看，其中83.3%从寺务和檀务（与寺院所属居士之间的事务，校译者注）中获得，8%从收益事业中获得，0.3%从公益事业中获得。法人支出中，有45.3%作为人事费。其他支出中寺院负担金占15.3%,维持伽蓝（寺院，校译者注）和修缮费为15.1%,教化费为5.5%，其中高比例的人事费和低比例的教化费受到关注。

 

如此看来，有些寺院因所处位置和环境面临严峻的经营困难，而有些寺院则享有高收入，寺院之间产生了差距。值得关注的是，获得的高收入大多用于人事费，而教化费用则被压低。并且，因收益事业的相关收入所占的比重较少，由此可推测受收益事业课税的影响应该相对较轻微。另外，法人收入调查中没有作答的寺院占11%，并且文件材料不齐全的现象居多，由此不得不说这些法人欠缺依据公益设立的宗教法人的觉悟。但是不得不说，在众多宗教团体纷纷对公开信息面露难色时，公布调查内容的曹洞宗则积极参与信息公开，对此其他宗教团体也应采取相应的行动。

 

    在该报告书中，还对法人除收入以外的常备且提交的文件进行了调查。从中发现了未提交或没有常备役员名册、财产目录、收支计算书、资产负债表等文件的情况[31]。

 

  (2)对宗教团体课税

1对宗教法人课税的变迁

     ⅰ夏普劝告书出台前的情况

    我国的税收制度在明治20年（1887年）引进以个人为对象的个人所得税法之前,对土地等固定资产的资产课税等占了多数。在宗教团体中境内地和墓地不征收土地税。作为所得税法的制度，当初只以个人为对象，故宗教法人的所得自然不会被课税。之后明治32年（1899年）修改了所得税法后，法人所得也成为了课税对象，但因同时规定了“不以营利为目的的法人的所得”不课税，所以也就不征收公益法人开展的公益事业部分的所得税了。

 

           另外，1940年施行的《宗教团体法》是我国第一部规制宗教团体的综合性的法律，除了宗教团体的法人化得到承认外，还规定其设立需文部省批准，该法实施前后推行了宗教团体的合并和整顿。昭和20年（1945年）《宗教团体法》被废止，并基于《宗教法人令》（法规）的实施，宗教法人的设立从许可制变成了申报制（准则主义）。在《宗教法人令》中也规定了不征收所得税和资产税（16条）。但是随着宗教法人的设立从许可制变成了申报制，大藏省令（规章）为防止逃税目的设立宗教法人，规定对经营收益事业的宗教团体的收益事业所得课以法人税。从此对宗教法人的课税从“全面不征税”变成了“原则上不征税”。

ⅱ夏普劝告书以后的情况

 

  昭和24年（1949年），以美国哥伦比亚大学教授夏普博士（Dr. Carl Shoup）为中心的使节团，对日本的税制进行了调查并制作了报告书。其中指出：不作为课税对象的公益法人中有些法人从事收益事业，与课税的一般法人直接竞争。并且所得的利益用在扩大组织和盛宴的消费上。故这种非课税法人的收益事业所得应明确作为法人税的对象，并且，公益法人等团体的设立应当与能否获得“免税”待遇相区别，需要个别判断。

 

    随后昭和25年（1950年）对《法人税法》进行了修改，《夏普劝告书》虽产生了重大影响，但对于公益法人并未采用原则上课税并根据税收当局的许可而免税的“免税制度”，而是与之前一样采用了“原则上不课税”的制度。在修改《法人税法》时，除了收益事业的课税外，还制定了所谓的“拟寄附金”制度，也就是从收益事业部门支出到非收益事业部门的费用看作捐款的制度。

 

    之后昭和26年（1951年）《宗教法人法》实施，宗教法人的设立标准从申报制（准则主义）变成了认证主义。结果在税制方面没有采纳《夏普劝告书》中的原则上课税而在一定的场合赋予免税特权的制度，而是维持了原则上的不课税制度。其理由是考虑到美国与日本的民商法体系有所区别以及当时课税当局调查能力不足，并认为设立时采用许可制而后进行个别免税审查会规制过重[32]。但是，考虑到之后的宗教法人行政，对当时的选择是否正确还存有疑问。

 

        ② 宗教法人课税的现状

        对于宗教法人的课税，大体上可以分为“资产”“消费”“所得”3点。

        ⅰ 资产课税

        宗教团体所有的固定资产中的境内地和境内建筑专门供宗教活动使用，免去登记许可税、不动产取得税、固定资产税、都市计划税。

 

        ⅱ 消费课税

     消费课税以消费税为主。对于宗教法人来说，从事宗教活动的收入不属于消费税的课税对象。消费税课税的对象是“对价”，而宗教活动的收入不属于对价，原则上不属于课税的对象。但是，宗教法人从事的被视为收益事业的收入原则上属于课税的对象。

 

        不过上述内容只是原则，现实中，对于土地的转让收入不课税，而对于博物馆、美术馆等公益性设施的入场费则属于课税的对象。并且对于年度销售额达不到一定额度的经营者免除消费税的纳税义务。

 

       ⅲ 所得课税

       就法人税而言，宗教法人除了作为公益法人同时开展收益事业的情况，原则上不课税。而且，即使是收益事业，也比以营利为目的的一般法人征收较低的税率，所以并非收益事业就与普通企业一样课税。而且，对于宗教法人因资产运营所得的利息和股息红利不课税[33]。

 

     ③ 对宗教法人课税的法律法规和通告以及事例

    〈法律法令、通告〉

      《宪法》第30条规定国民基于租税法律主义负有纳税义务。这里说的“国民”是指国家组成人员，除了自然人，法律也同样要求法人负纳税义务。

 

      对于宗教法人的课税，首先是法人税。《法人税法》第4条第一款规定“本国法人负交付法人税的义务。只是对于公益法人来说，仅限于从事收益事业的场合。这里说的“公益法人等”中也包括宗教法人。并且，对于宗教法人的收益和非收益活动的评定，《法人税法基本通告》规定如下：

 

      （a）宗教法人销售的护身符、符纸、神签等

       ⅰ卖价和进货原价的差价不属于通常的销售行业的买卖利润时

         →实质上，被视为“供养金（捐赠）”时=不属于物品销售业。

       ⅱ 带有普通的物品销售业者可销售的物品的性质

         →与一般经营者以同样的价钱销售明信片、历本、香、供花等=属于物品销售业。

      （b）承包业

         在神前举行结婚典礼等

       ⅰ在神前举行结婚典礼等婚礼活动被视为宗教活动。

         →非收益事业

       ⅱ婚礼后饮食的提供和衣着等的租赁、纪念照等。

         →收益事业

       ⅲ为婚礼后的活动出租不动产和聚会场所。

         →收益事业

         〈判例〉

        对于宗教团体从事的事业是否属于收益活动即课税的对象，近几年有以下公开的案例。

 

        （a）国税不服审判所（对申诉进行裁决的机关。校译者注。）1989年8月28日裁决[34]

        “作为宗教法人的请求人经营的不动产租赁业和停车场行业，不符合《法人税法实施法规》第5条第2款的要件，不属于非收益事业的案件。”

        《法人税法实施法规》第5条第2款第1号规定的“该事业有助于所从事的人的生活”指该事业不以营利为目的，而是以给予从事该事业的残障人士生活帮助为主要目的时，应解释为符合其规定。具体来说应就以下内容进行判断：即是否将有关该事业的收入费用或者利益费用的相关部分作为对残障人士等的工资进行支付的案例。

        （b）国税不服审判所1990年5月10日裁决[35]

        “宗教法人的祭祀场所的出租收入等，符合《法人税法实施法规》第5条第1款、第14条规定的有关会场出租费的收入金额的案例”。

        该宗教法人所属的僧侣不出面，只是对檀家（与寺庙有固定的宗教、经济关系者。校译者注）以外的人的告别仪式等活动提供正殿等以收取金钱时，属于宗教法人对他人提供正殿等任其使用，所以属于收益事业中的收取会场出租费用的案例。

       （c）国税不服审判所1991年7月4日裁决[36]

       “寺院收取的墓石业者、便当业者和佛龛业者的酬金应当作为中介业者（收益事业）的收益的事例”

        墓石业者等很早以前就与寺院之间进行交易，并且依据不同业界与寺院之间确立的商习惯来支付本案酬金，如果寺院的檀家提出要求，寺院将其传达给墓石业者时，视其为经营中介业的案例。

       （d）东京地方法院1995年1月27日判决[37]/东京高等法院1995年10月19日判决[38]

       “宗教法人作为借地权转让承诺金的收入，视为相当于《法人税法》第4条第1款的收益事业相关的收入的案例”

        概观上述判例案件，不论哪个结论都是妥当的。宗教团体从事的收益事业中主要是利用包含境内地在内的不动产所从事的事业，另外所列举的停车场业和会场出租业以及承认借地权的转让等案例，也不得不说与其不无关联。宗教法人的事业属于收益事业抑或其他时，以与一般事业者之间的竞合为由来进行课税，而对于营利和非营利的判定则以是否支付了对价或者是随意为标准进行判断。

 

（1）      宗教团体的改变和其公益性

 如前所述，宗教团体在税制方面得到的优待，来源于江户时期前的境内地以及寺院神社的领地为中心的资产税收面的优惠措施。随后，税收方面的优惠扩大到法人所得的税金，明治以后，被《夏普劝告书》所继承。并且与此同时，佛教在社会中的地位也发生了质的变化，平安时期后出现的悲田院和施药院是基于佛教中的慈悲思想、以救济贫民孤儿为目的在寺庙中建立的，成为社会福祉的先锋。寺子屋作为以庶民为对象的教育设施，起源于中世纪的寺院内教育，到了明治时期在学校制度得到普及之前，为实现庶民的高水平教育起到了巨大的作用。当时宗教团体所处的社会背景是寺院为檀家制，神社为国家神道制度等。

 

  随后，政府开展了明治时期的废佛毁释运动以及在战前到战后针对宗教团体的教义和布教活动等一系列的镇压运动，这些镇压宗教的运动以逃税嫌疑为开端，故从防止镇压的角度出发，有意见认为有必要实施税制优惠和信息公开的限制，结合宗教法人的税金优惠加以考虑。但是，当时最大的镇压事件—大本教事件中，认为具有不敬罪、违反新闻纸法、治安维持法的嫌疑，而对天理教的镇压也是以逃税嫌疑为开端的，但镇压这两教团的真正目的都是以国体的护卫和天皇制为背景的思想统治。即，虽然镇压运动以宗教团体的税金和信息公开为开端，但这并非主要因素，不能成为宗教团体的公益性和减轻税负的合理理由，也不是宗教团体不公开各种信息的合理理由。

 

    而且，宗教法人中并不存在作为课税标准的收益，例如即使宗教法人从一些活动中收取高额的收益，但是为实现团体目的而使用的费用不属于收益，故不应该对此课税，而对于收益事业有观点[39]认为，如出版等与布教活动有着密切关系的部分应该从收益事业的范围中划出去。当然，从宗教法人收益的使用渠道这一观点出发，考虑其课税框架也有可行性，但现实中不能确保宗教法人的活动、会计、役员报酬等事项对信徒公开透明，事实上有可能将所有的收益都视为实现团体目的的使用，可以说考虑使用渠道的前提还不充分。以政教分离原则为理由认为国家的保护监督所涉及的税制不适用于宗教法人的观点，也认为只要有充分的信息公开，无须政教分离原则就可解决对宗教活动的收入不课税的问题。但是，现实中有披着宗教活动的外衣从事收益活动的团体也是事实[40]。

 

        宗教法人的活动并非全部都是圣俗中的“圣”的活动，其全体活动中必然包含“俗”的部分。而对于宗教团体的保护只限于基于思想信仰的“圣”的活动，对于“俗”的活动当然要受法律的制约。甚至《宪法》第89条禁止公款在宗教组织上的支出。如宗教团体无公益性，税收方面的优惠不是违反财政方面政教分离的原则吗？

 

        宗教法人可以从事以宣扬宗教教义、举行仪式、教化培养信徒为主要目的宗教活动，除此之外，还可以从事公益事业，且在不违反其目的范围内可从事收益事业[41]。不过，从收益事业获得的收益，其用途受到限制，对于收益的处分方法由（宗教法人的）规则加以规定，且必须获得主管行政机关的认证，有违反相关规定的事实时，主管行政机关就会发出停止事业的命令[42]。有意见认为不应以宗教法人对收益事业有着严格限制为由，轻易将宗教团体的事业作为收益事业加以判断[43]。但是，我们没有理由使《宗教法人法》优越于《法人税法》，《宗教法人法》上对“公益事业以外的事业”的认定和《法人税法》上“收益事业”的认定之间没有任何关联性，所以无论《宗教法人法》上的规定有多严格，也不能以此为依据影响《法人税法》上的认定标准和解释。当然，将宗教法人的事业活动视为收益事业，是基于确保与营利法人竞争的公平性这一点来要求的，其认定并非是贬低宗教法人的思想和信仰。

  

（2）    如何制定宗教法人制度和其税制

  特别法上的公益法人，其规定几乎都是以民法为基础的，在信息公开、运营·治理结构方面存在诸多问题[44]。并且，关于以公司法的规定为参考的一般法人法等与公司法之间的关系:一般法人法禁止非营利法人分配盈余金[45]，而股份公司可以向股东、合资公司向社员分配盈余金，就此点来看，二者的不同点在于是否将事业所得的盈余金进行分配。只是对于盈余金的分配，行政机关能详细掌握其分配情况并非易事。根据公益法人法的改革，法人法体系形成了两个层次的结构：将所有法人作为对象的第一层次和经非营利·公益认定的第二层次。在这二层结构中，第一层部分的范围很宽，但重要的是第二层的入口部分。就此点而言，公益认定委员会的委员和事务局必须分别执行公益认定和入内调查等广泛的业务，笔者对此深感人力资源的不足。

 

这次公益法人制度改革的对象限定在《民法》第34条规定的公益法人和中间法人，而对于负责民间公益活动的福祉、教育、医疗等领域的社会福祉法人、学校法人、医疗法人，当然应作为制度改革的对象[46]。并且，因 “信教自由”原则，纵使有着很多问题也放置至今的宗教法人制度也应借此进行彻底的改革。在美国，非营利法人制度在社会经济中发挥着巨大作用，以公益为目的捐赠得到发展，捐赠的资金支持着法人的活动。在这些捐赠的背后有着市民对法人的信任和期待，这些信任和期待以法律机制和本国财政机关的检查、法人积极的信息公开为基础。为了判断公益性和免税制，重要的是严格的自我管理、内部控制和信息公开，姑且不论新的公益法人制度，今后的改革所期待的宗教法人等特别法上的公益法人也应具有这样的视角。

 

    仅就宗教法人而言，有一案例[47]：（有人）根据《信息公开条例》，请求鸟取县知事披露（某）宗教法人向该知事提交的《宗教法人法》第25条第4款规定的章程、役员名册、财产目录、会计资料，宗教法人一方提出异议。

 

法院对案件的判断从其经过来看是妥当的，但是，对于宗教法人的财务信息等是否可以从第三人手中获得的问题，或许不应该批评这一广泛的公开（形式）。由于宗教法人理所当然地享受作为公益法人的税收优待，所以，或许在不触及个人信息保护的范围内，应当披露这些活动的实际情况。对此有观点认为，这些公开的信息可能会被利用，诽谤中伤宗教法人的活动、妨害自由的宗教活动以及干涉宗教法人的独立运营，故应当谨慎对待文件的公开问题；此外还有另一种观点[48]认为，宗教法人根据《宪法》第89条的规定不接受任何公款收入，是私法人，所以（信息公示）应属团体自治（的范畴），对信徒的公开也应加以限制。但如前所述，宗教法人事实上享受着税收优惠，而新公益法人制度允许阅览各种文件，从调整平衡的角度看，公开或许更为妥当。宗教法人一边主张宗教的“公益性”，一边又在信息公开中主张“隐私”，感觉有些矛盾。而且，对于信息公开与对信徒诽谤中伤的关系而言，如何防止对宗教法人稳定运营的妨害的问题，与国民了解该团体能否获得公益性的税收优惠这一本质问题，不是同一个问题，并且，现行法有可能充分防范诽谤中伤的问题。

 

希望以这次公益法人制度的改革为契机构筑一个新的法人法体系。其中，当然包括宗教团体等各个团体，应以信息公开和严格的公益性判断为基础建构一个值得信赖的公益法人制度。今后，随着宗教法人积极地公开信息，宗教法人的公益性会得到国民的广泛认可，使宗教法人在社会中的活跃度和国民的期待值更加提高。在一定范围内，宗教法人从事带有收益性的事业和民间经营者所从事的事业是没有任何问题的。但是，包括休眠宗教法人的问题在内，宗教法人税制中的行政管制超过了必要的限度，所以，是否有必要重新考虑宗教和行政之间的距离呢。本来，对宗教法人的税收优惠起初是为了减免以维持大片境内地等为目的的资产税，从这一点看，法人税的减免范围应该是非常有限的[49]。（完）

 

 

（原文出处：早稻田法学会誌第60卷1号(2009)493-521页）

 

  李敏译，黄晓林校。

 

载于《宗教与法治》2015年夏季刊，本网首发，转载请注明来源。

 

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