在纳税义务对人民受宪法保障的财产权形成限制，而人民对于纳税又是宪法明定无可避免之义务下，租税改革的终极目标，即须实现税负平等之理想。所谓税负的平等，乃人民负担缴纳税捐义务之平等，以及享受租税减免优惠权利之平等，而且是实质意义上的平等，因此对于「租税债权人」－国家－的首要要求，乃做到税捐课征与减免的平等，而且不仅是宣示性的要求，而是可以诉讼救济途径确保的权利。换言之，纳税义务不仅是人民宪法上的义务，纳税义务人的权利亦为宪法所保障之对象。

　　为达租税课征与减免的实质平等，税捐稽征机关即必须要能掌握纳税义务人之真实课税数据，但由于税捐课征的对象，主要乃人民日常生活中的私法行为。一般而言，在民主法治国家尊重人权的前提下，国家公权力不宜轻易介入私法自治领域，因而亦不易取得纳税义务人的课税资料，于是在尊重与避免不成比例的调查成本支出等考虑下，改采纳税义务人就租税的课征与减免应协助税捐稽征机关的方式，而课诸人民税捐申报或提供账册资料等法定的租税协力义务。

　　本文拟对于在台湾社会逐渐成为税捐单位注目，其中确实不乏「富可敌县（市）」的宗教团体，就其租税优惠法制进行税捐实务、税务诉讼实务，以及租税优惠学理的探讨，期能找寻出最适合现阶段宗教类公益慈善团体租税优惠操作之准据，作为现行法制检讨之参考。由于篇幅有限，原拟一并探讨之宗教团体之租税协力义务，则留待另文为之。

　　

                  　　             贰、 台湾本土宗教税务诉讼案件评析

　　一、 案例介绍

　　宗教团体虽为各类税法减免规定之适用对象[1] ，但宗教团体因税务问题涉讼者，亦不在少数。以下择要分类介绍几则行政法院等有关宗教团体因租税征免涉讼的司法判决，以导入本文探讨之主题：

　　（一） 营利事业所得税案例 －台中佛教慈莲精舍

　　所得税法第4条第1项为免纳所得税之规定，其中第13款之法文为：「教育、文化、公益、慈善机关或团体，符合行政院规定标准者，其本身之所得及其附属作业组织之所得」；第17款之法文为：「因继承、遗赠或赠与而取得之财产。但取自营利事业赠与之财产，不在此限。」前揭条款之免税规定，主要系对特定团体之税式支出补助，以及为避免重复课税，对于已缴纳遗产税或赠与税之财产，不再次课征所得税。由于所得税法第4条体例上是所得税的总则章一般规定，对于个人缴纳之综合所得税与非个人缴纳之营利事业所得税案件均有适用，因此宗教团体属于应课征营利事业所得税之人民团体，但亦有本条款免纳营利事业所得税规定之适用。

　　就宗教团体营利事业所得税的争讼案件，本文举「台中佛教慈莲精舍」税务争讼案件为例。本案当事人林○○为未依法登记为宗教团体之台中佛教慈莲精舍负责人，财政部台湾省中区国税局以其自1996年至2001年间，以大众汇款收入从事宗教、慈善、社会服务或公益等活动，但未办理各该年度所得税结算申报，经所属台中县分局依查得资料核定课税所得额、应补税额，另征怠报金新台币若干元[2] ，纳税义务人不服经提起复查、诉愿均未果，向台中高等行政法院提起行政诉讼，亦遭败诉，之后上诉最高行政法院，最高行政法院判决主文均为：「原判决废弃、发回台中高等行政法院。」

　　最高行政法院对本案所为判决之理由，主要有如下几点：1. 本件争执涉及广大个人或未立案团体实质从事公益服务是否应课征「营利事业所得税」之疑义。2. 符合所得税法第11条第4项规定要件[3] 之教育、文化、公益、慈善机关或团体，就其符合行政院规定标准，即「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准」之规定时，其所得始得依所得税法第11条第4项规定免纳所得税，而不因其事业之内容事实上具有教育、文化性质，即得主张免税。3. 所得税法关于营利事业所得税核课之事业型态，尚包含独资，故虽名义上为个人，而其实质已成为一营利事业者，则其所得自属营利事业所得税核课范围。4. 本案上诉人所得之来源，除贩卖录像带、认购天珠及信徒汇款为求点光明灯等，其性质非属捐赠之性质外，其余似均属接受赠与之财物。非营利事业（包括单纯之个人）赠与事业或团体之财产，受赠者系属所得税法第4条第1项第17款所规范免纳所得税之所得范围，因此本案上诉人之收入非全数均属应税范围。

　　（二） 房屋税案例

　　房屋税条例第5条第1项第3款规定：「房屋同时作住家及非住家用者，应以实际使用面积，分别按住家或非住家用税率，课征房屋税。但非住家用者，课税面积最低不得少于全部面积六分之一。」就本条款规定，财政部函释称：「房屋凡供营业用者，不论营利事业有否取得执照，均应按营业用税率课征房屋税。」[4] 第15条规定：「私有房屋有左列情形之一者，免征房屋税。一 业经立案之私立学校及学术研究机构，完成财团法人登记者，其供校舍或办公使用之自有房屋。、、、三 专供祭祀用之宗祠、宗教团体供传教布道之教堂及寺庙。但以完成财团法人或寺庙登记，且房屋为其所有者为限。」就本条款之适用，财政部曾函释：「寺庙供信徒住宿之房屋。如经查明系无偿供香客住宿或由香客自由捐献或仅收取管理费、清洁费等非以营利为目的者，得依房屋税条例第15条第1项第3款规定免征房屋税。」 [5]关于宗教团体因房屋税涉讼事件，本文择以下三则案例介绍之：

　　1. 彰化鹿港天后宫香客大楼

　　彰化县鹿港天后宫香客大楼被检举订有收费标准，涉有营业行为，经彰化县税捐稽征处查证属实，认定原告有变相经营旅馆之情事，除课征营业税外，并对该香客大楼之特定楼层以营业用税率课征房屋税，原告不服，申请复查，复查决定变更为较为低额之应纳房屋税款。原告仍不服，提起诉愿，遭决定驳回，遂向台中高等行政法院提起行政诉讼，台中高等行政法院判决驳回原告之诉[6] 。

　　台中高等行政法院判决之理由，主要为：鹿港天后宫系经税捐稽征处查处后始改变收费方式，其既对住宿香客大楼者订有收费标准，依常理判断，即非仅单一对检举人收费而已。本案被告不得径依原告管理委员会主任委员声称已改自由乐捐方式，即自该时起径予免征房屋税，而仍应确实查核原告是否有变相经营旅馆，而逃避税捐稽征之情事。

　　2. 新竹基督教长老教会圣经书院

　　新竹基督教长老教会圣经书院所属房屋，经主管机关核发使用执照后，向新竹市税捐稽征处申请房屋设籍，税捐稽征处改变过去对该房屋未曾课征房屋税之做法，核定按非住家非营业用税率核课房屋税，原告以系争房屋系作为与教学有关之教室、办公室、图书馆、研究室、教师休息室等使用，且新竹市税捐稽征处从未对其课征房屋税等为由，不服课税处分，循序提起行政诉讼，遭台北高等行政法院判决驳回，向最高行政法院提起上诉救济，最高行政法院判决上诉驳回[7] 。

　　本案最高行政法院之判决认为，神学院须具备「立案」或「经内政部核准设立有案」之要件，否则与租税法定原则有违。至该法定之租税优惠要件是否合理，应属立法裁量范围。本案上诉人虽为「宗教教义研修机构」，但并非经立案之「私立学校」或「学术研究机构」，亦非「经内政部核准设立有案」之神学院，并无房屋税第15条第1项第1款免征房屋税之适用。另租税平等原则之适用原则上不得违背租税法定原则，上诉人既不符合租税优惠之法定要件，因此指摘违反平等原则及信赖保护原则，并无可采。

　　3. 台北大安寺

　　原告8间房屋登记时未注明为寺庙所有，但实际上系争房屋系供「大安寺」使用，原告在90年6月20日房屋税条例修正前申请免征房屋税在案，惟90年6月20日之后不再符合房屋税条例免税要件，台北县政府税捐稽征处遂补征系争房屋91年、92年及93年房屋税。原告不服，提起复查，未获变更，提起诉愿遭决定驳回，遂向台北高等行政法院提起行政诉讼，台北高等行政法院判决驳回原告之诉[8] 。

　　本案台北高等行政法院认为：1. 房屋税条例第15条第1项第3款增加之但书规定：「但以完成财团法人或寺庙登记，且房屋为其所有者为限。」系对于所谓「继续的事实」之规范，行政机关原则上应适用此项新的行政法规。2. 信赖保护原则虽明定于行政程序法关于行政处分之章节，但因属宪法上人民权利之保障规定，不限于授益行政处分之撤销或废止，即行政法规之废止或变更亦有其适用。本案财政部在新修正房屋税条例公布后，基于公益之考虑，为兼顾规范对象信赖利益之保护，遂以令释给予1年完成补正之缓冲期间，与大法官释字第525号解释意旨相符，本案被告机关补征房屋税之处分，与信赖保护原则无违。

　　（三） 地价税案例

　　土地税法第6条规定：「为发展经济，促进土地利用，增进社会福利，对于国防、政府机关、公共设施、骑楼走廊、研究机构、教育、交通、水利、给水、盐业、宗教、医疗、卫生、公私墓、慈善或公益事业及合理之自用住宅等所使用之土地，及重划、垦荒、改良土地者，得予适当之减免；其减免标准及程序，由行政院定之。」土地税减免规则第8条第1项：「私有土地减免地价税或田赋之标准如下：五、经事业主管机关核准设立之私立医院、捐血机构、社会救济慈善及其他为促进公众利益，不以营利为目的，且不以同业、同乡、宗亲成员或其他特定之人等为主要受益对象之事业，其本身事业用地，全免。但为促进公众利益之事业，经由当地主管稽征机关报经直辖市、县（市）主管机关核准免征者外，其余应以办妥财团法人登记，或系办妥登记之财团法人所兴办，且其用地为该财团法人所有者为限。九、有益于社会风俗教化之宗教团体，经办妥财团法人或寺庙登记，其专供公开传教布道之教堂、经内政部核准设立之宗教教义研究机构、寺庙用地及纪念先贤先烈之馆堂祠庙用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地系以私人名义所有权登记者不适用之。」第2项部分条文：「前项第五款之私立社会救济慈善各事业，其有收益之土地，而将全部收益直接用于各该事业者，其地价税得项目报请减免。」

　　宗教团体因地价税事件涉讼者相当多，本文择以下几则行政法院裁判为例：

　　1. 财团法人中国回教协会

　　中国回教协会清真寺围墙内土地为地主刘○○所有，因为回教协会占有使用，台北市税捐稽征处大安分处遂准由该协会负责代缴，并副知声请人（即占有人）由其代缴系争土地84年、85年地价税计新台币98,644元。由于税捐稽征处之前对该笔土地逾40年未曾课征地价税，但在声请地价税由占有使用人代缴之后，却开始开征地价税，声请人不服，遂提起税务行政救济。

　　最高行政法院先后以裁定驳回上诉与再审之声请[9] 。该院之主要见解为，系争土地不符合地价税之法定减免要件，应补办产权登记，当登记为声请人（即占有人所有时，方符合减免地价税之法定要件。税捐稽征处之前未对该笔土地课征地价税，仅是暂时通情予以减免，但该笔土地至84年间、逾20几年仍未变理所有权移转登记，税捐稽征处既已在对系争土地课征地价税之原处分，明确显示对系争土地不再予以减免地价税，而指定由声请人代缴系争土地84年、85年之地价税，自无不合，本案与信赖及诚信原则无关。

　　2. 社团法人世界红卍字会台湾总主会

　　世界红卍字会台湾总主会某地号土地，原经台北市税捐稽征处大安分处核定免征地价税。嗣因系争土地原地上建物拆除改建，新建建物领得建造执照与使用执照后，税捐稽征机关函知自90年起恢复按一般定税率课征地价税。原告以书面主张其为经核准立案之社会慈善团体，系争建物第12层至第17层部分仍供本身事业使用，第1层至第11层部分虽规划出租，但其所得仍供慈善事业使用等理由，申请免征地价税。该大安分处派员现场勘查后，核定原告为促进公众利益之事业，并就原告供其本身事业使用部分面积，核准自90年起至减免原因消灭时止，免征地价税；其余部分面积土地仍按一般用地税率课征地价税。原告嗣后分别以书面检附经常费用收入之支出决算表等资料，向该大安分处主张其系属慈善公益团体，符合土地税减免规则第8条第1项第5款及第2项规定，系争土地应予免征地价税。惟遭该分处否准所请，原告不服，因而循序提起税务行政争讼，台北高等行政法院判决驳回原告之诉。[10]

　　台北高等行政法院判决之理由，主要计有：1. 原告为经设立许可登记而成立之非营利性社团法人，依其成立目的与任务观之，原告之性质，应非如私立医院、捐血机构等单纯之经事业主管机关核准设立之私立社会救济慈善事业，核其性质，应属土地税减免规则第8条第1项第5款所定之「促进公众利益之事业」。惟原告并非办妥财团法人登记之财团法人，虽其本身事业用地之地价税，已经核准予以免征，但依其性质，并无该款所定「社会救济慈善事业」之适用，纵使符合将全部收益直接用于各该事业之要件，亦无土地税减免规则第8条第2项项目报请免征地价税之适用。2. 被告机关依系争土地地上建物之使用情形，分别免征及按一般用地税率课征系争土地之地价税，符合实质课税原则。

　　3. 财团法人台北市景福宫

　　景福宫所有某地号持分土地，原经台北市税捐稽征处中南分处认定系寺庙用地，核定免征地价税，嗣于89年起先后办理分割登记、与邻地合并，并同申办并领得建筑执照，初始仍被认定符合土地税减免规则第8条第1项第9款规定，得免征地价税，惟嗣后被告机关调取建案相关资料后，核认系争土地中320.31平方公尺部分面积自88年起供上开建物作为建筑基地，致原核定免征地价税原因消灭，应自89年起恢复课征地价税。原告不服，申请复查，未获变更，提起诉愿后，被告机关依诉愿决定意旨，重行作成复查决定，缩小系争土地课税面积。原告犹表不服，第2次提起诉愿，遭决定驳回，遂向台北高等行政法院提起行政诉讼，台北高等行政法院判决驳回原告之诉。[11]

　　本案台北高等行政法院判决之主要理由，为建筑法第11条第1项明定：「本法所称建筑基地，为供建筑物本身所占之地面及其所应留设之法定空地。」景福宫与统一饭店公司合并建筑，导致景福宫原有持分土地面积成为商业用途，不再维持寺庙用地，虽原告寺庙与统一饭店订有互易契约，但因地价税之纳税义务人原则上为土地所有权人，本案至多可以由景福宫申请由使用人（统一饭店）代缴系争土地地价税，但不得因此改变系争地号土地供上开商业大楼作为法定空地使用之事实，该部分面积土地仍应依一般用地税率课征地价税。

　　（四） 营业税案例

　　加值型及非加值型营业税法（以下简称营业税法）第1条规定：「在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定课征加值型或非加值型之营业税。」第28条规定：「营业人之总机构及其他固定营业场所，应于开始营业前，分别向主管稽征机关申请营业登记。登记有关事项，由财政部定之。」第32条第1项前段：「营业人销售货物或劳务，应依本法营业人开立销售凭证时限表规定之时限，开立统一发票交付买受人。」第35条第1项前段：「营业人除本法另有规定外，不论有无销售额，应以每2个月为1期，于次期开始15日内，填具规定格式之申报书，检附退抵税款及其他有关文件，向主管稽征机关申报销售额、应纳或溢付营业税额。」第43条第1项第3款规定：「营业人有左列情形之一者，主管稽征机关得依照查得之资料，核定其销售额及应纳税额并补缴之：三 未办妥营业登记，即行开始营业，或已申请歇业仍继续营业，而未依规定申报销售额者。」第51条第1款规定：「纳税义务人，有左列情形之一者，除追缴税款外，按所漏税额处一倍至十倍罚锾，并得停止其营业：一 未依规定申请营业登记而营业者。」

　　本文择如下两则宗教团体营业税争讼案件说明之：

　　1. 护国清凉寺

　　位于台中县的护国清凉寺涉嫌未依法办理营业登记擅自经营销售劳务，收取进塔、安单及诵经等费用，自民国八十年起至八十五年二月间止漏报销售额计新台币（下同）426,747,813元，逃漏营业税20,321,325元。案经法务部调查局台中县调查站查获，移送台中县税捐稽征处审理违章成立，核定补征同额营业税外，并按所漏税额处三倍之罚锾计60,963,900元。原告不服，经提起税务行政救济后，被告重核复查决定变更核定营业额共计3,829,000元，补征营业税计182,333元，漏税罚锾计546,900元。原告仍表不服，最后向台中高等行政法院提起行政诉讼，台中高等行政法院判决驳回原告之诉。[12]

　　本案台中高等行政法院判决理由，主要计有：1. 寺庙、宗祠提供纳骨塔供一般民众安置骨灰、神位，非属宗教团体之特定活动，故如订有一定收费标准者，系属销售劳务收入，自应依法课征营业税；至如由存放人随喜布施者，非属销售货物或劳务收入，得免征营业税，财政部相关之函释无违法之疑虑。2. 原告虽已将灵骨塔位价格表依次销毁，惟并不影响本件原告就灵骨塔位订有一定收费标准之认定。3. 原告未依法办理营业登记而营业，其违规事实依据相关证据资料，已至为明确。

　　2. 财团法人台湾省基隆市海印寺

　　基隆市海印寺未依规定申请营业登记，于民国（下同）82年至86年间出售灵骨塔位等销售额合计新台币（下同）43,130,000元（含税），经法务部调查局基隆市调查站查获，通报基隆市税捐稽征处核定补征营业税额2,053,810元，并按所漏税额处3倍罚锾6,161,400元。原告不服，循序提起行政救济，经最高行政法院裁定认处分书送达不合法，后经被告另为适法处分、原告申请复查、诉愿，被告重核复查等程序，最后核定之营业税额866,429元及罚锾2,599,200元。原告提起诉愿遭驳回，向台北高等行政法院提起行政诉讼，该院以判决驳回原告之诉。

　　台北高等行政法院判决之主要理由为：1. 原告辩称该寺住持张○○未经原告同意授权所为出售骨灰牌位行为，效力不及于原告，不足采信。盖原告之住持张○○于上开期间负责海印寺之寺务管理业务，又上开出售骨灰牌位收入，都分用于海印寺之日常开支，出售时间长达多年，收入亦有数仟万元，原告诿称未经同意授权，有违常情。2. 被告机关核实勾稽，将无名尸骨、贫户等位收费剔除并扣除已逾核课期间部份后，补征营业税额866,429元，核无不合。3. 原告主张其已缴清本税，被告所处3倍罚锾2,599,200元，显属过重，亦不足采。因查原告并未承认其违章事实，亦未承诺缴清罚锾，不符财政部令改罚1倍之规定。

　　二、 宗教团体租税案例之问题省思

　　从上揭宗教团体税务争讼的案例，可以归纳出如下几个值得注意的问题：

　　（一） 租税优惠形式抑实质认定主义？

　　在税捐课征之理论与实务上，为达租税公平的目标，均采实质认定主义，以纳税义务人事实上的纳税能力，而非以表现在外的形式，作为税捐核课之依据，此即所谓的实质课税原则[13] 、经济观察法则[14] ，具体的操作上即有以查得之有限数据，依据同业利润标准，进行推计课税，而此实质课税主义亦为司法院大法官确认其属合宪[15] 。

　　由于税捐之课征与减免，可谓是人民租税义务之正反两面，而司法院大法官历来解释宪法第19条人民依法律纳税之义务时，均一再重申系指人民有依法律所定要件负缴纳税捐之义务或享减免缴纳之优惠而言[16] 。因此，就人民是否符合纳税义务减免之优惠规定，而得实际上享有租税优惠，即很容易依据税捐课征时的实质课税主义或核实课税主义[17] ，而推导出租税优惠亦应采实质认定主义之结论。

　　然而从上述列举的宗教团体税务争讼案例，如慈莲精舍的营利事业所得税减免、大安寺的免纳房屋税，以及中国回教协会的不课征地价税等，虽然事实上均有符合租税优惠的「原意」，但税务机关与行政法院均采形式认定主义，严格解释法律的文义规定，否准未办理法律规定之特殊登记，或未符合法律规定之权限人名义者，申请所得税、房屋税与地价税之减免。

　　职是，租税法定主义一体适用于税捐之课征与减免，但实质认定主义仅对于税捐之课征有适用，则在实务界不变的惯例，以及行政法院，甚至释宪机关肯定无违法与违宪疑虑下，是否仍有学术理论上探讨的空间，不无值得尝试之处。盖宗教自由作为人民精神自由之一种，其宪法地位与经常被无限上纲的言论自由相较，毫不逊色，甚至成为言论自由重要地位之理论依据[18] ，似乎可以从宗教自由之特殊性，寻求实质认定主义之适用空间，放宽宗教团体申请租税减免优惠之要件。

　　（二） 宗教自由与租税义务之兼容性

　　在政教分离之今日，宗教享有不受政治干扰、自由发展之权利[19] ，但宗教团体亦属于人民团体，有宗教信仰之人民，仍为受宪法平等原则保障与拘束之对象，宪法第7条甚至明定中华民国人民无分宗教，在法律上一律平等。因此，宗教平等结合宪法第19条明定之人民纳税义务结合时，即可导出：宗教人士与一般人士、宗教团体与人民团体，负有平等纳税之义务[20] 。但在平等原则追求的是实质的平等，不但允许，甚至要求合理的差别待遇下[21] ，当宗教人士与宗教团体符合优惠之特定要件时，亦得享受租税减免之优惠，则各该给予宗教团体租税优惠之法律规定，是否尊重宗教自由，租税优惠之法律规定是否会干预，甚至介入了宗教之自由发展，实为应注意之事项。

　　从上揭房屋税条例第15条第1项第3款增列，「以完成财团法人或寺庙登记，且房屋为其所有者为限」之但书规定，以及土地税减免规则第8条第1项第5款但书，「其余应以办妥财团法人登记，或系办妥登记之财团法人所兴办，且其用地为该财团法人所有者为限」等规定，不难发现租税法税捐减免优惠之规定，强烈含有「诱导、辅导、引导宗教团体办理财团法人或寺庙登记，且以自己所有之房屋与土地从事宗教活动」之意。但财团法人或寺庙是否为每一个宗教团体均适合之法律地位型态，倘若不是，恐怕即有妨碍宗教自由之虞。盖租税优惠纵使并非直接的国家高权干预手段，但对本质上不从利伯维尔场获得财物资源，而仰赖外界捐赠[22] ，换言之，对于不事生产的宗教团体而言，税负负担的减轻，对于其存在与发展，亦有可能是重要之关键因素。

　　财团法人与寺庙作为宗教团体之法律型态，最受批评之处，无非不懂法律者对「财团」两字之误解，导致影响对宗教组织捐献之意愿；而财团法人之董监事组织，对于阶级分明的特定宗教[23] ，未必适合；至于寺庙登记亦非任何宗教均能依规定办理，盖监督寺庙条例与寺庙登记规则已明文限制规范之适用对象。如此观之，在符合所有宗教团体本质，对于宗教团体有一体适用之「宗教团体法」[24] ，尚未制定通过之前，租税法之减免要件规定，不无限制宗教团体组织自由之虞[25] 。

　　（三） 宗教人士的法律与税法知识

　　民智未开、民权不彰时代，法律的功能作为统治者的工具，胜于人民权益的保障书，而起源甚早，以启迪人心、劝人向善为职志的宗教，对于法律向来持鄙视的态度，更有认为法律是凯萨的化身，因此大多数的宗教人士，基于对法律的刻板印象，本身的法律常识普遍缺乏，更遑论对一般习法者亦具疏离感的税法。然而，在纳税与死亡成为现代人无法逃脱的两件事之后，宗教人士纵使秉持「不错亏心事、半夜不怕鬼敲门」的人生哲学，更无法应付「今日凯萨」年复一年的课税摧残。此从本文所举营利事业所得税案例，台中佛教慈莲精舍之被核定课税所得额，从85年度10万元开始，逐年增加，86年36万、87年45万，到88年达到顶峰的75万，随后下降到89年的65万，到最后的90年仅剩12万元，其间的起伏相当之大，约略可以推论出。

　　虽然，影响捐献的因素相当之多，但涉讼绝对是其中影响较大的一项，尤其是以创办人一人为中心的宗教组织，当其疲于奔命应付排山倒海而来的税务机关课税、征税，以及随后的税务救济程序时，势必阻碍其推动原先拟定的弘法以及公益慈善事业，如此在「佛法不彰」以及民众涉讼等同弊案的联想下，能不影响捐赠人之决定者几稀。

　　再者，宗教团体在节省支出、增加收入的考虑下，要不是充分利用现有的设施，提供外界人士使用，藉此汇集可用的资金，如鹿港天后宫出租香客大楼、世界红卍字会台湾总主会出租部分新建大楼楼层；即是在遇有「善心人士」提议土地合并再分割，或者以合建方式免费翻新宗教建筑物时，无不欣然接受，如台北市景福宫与统一饭店订互易契约等。虽然事实上可能确实无藉此图利之意图，但却均改变原先得享受租税减免优惠之法律状态，归咎其原因，执事者不谙法律、轻忽税法的规定，乃其中最大之因素。

　　职是，在这种杠杆逻辑下，吾人不禁要问，宗教人士是否应该具备法律知识，尤其是税法知识，而当制度运作的结果，经营宗教者缺乏法律知识，即无法平安与成功经营时，此现象是否不当限制了人民的宗教自由。倘若此为现代民主法治社会正常发展的结果，则在现代国家负有落实人权保障，协助人民行使各项受宪法保障权利之义务下，国家对于宗教事务尚有哪些积极的作为义务，以及国家可以何种方式履行落实人民宗教信仰自由之宪法义务。

　　（四）宗教团体特定活动之认定与界定

　　宗教团体应否办理所得税结算申报，以及应否申报加值型及非加值型营业税，依据相关的法令规定[26] ，均系诸宗教团体所从事之活动是否属于宗教特定活动，以致该活动之收入被排除在应税之销售货物或劳务收入之外。此在商业高度发达之今日，人民一切心灵需求与慰藉之满足，全部都可以透过商业行为而购得下，宗教团体依循传统所从事之活动，亦可以成为有对价、可进行交易的商品。换言之，往昔以缘分、福报决定的事物，现在均可以通行货币，甚至等而下之者，以最原始的身体资本交换取得[27] ，则在这种情况下，宗教活动中何者可以享有租税减免之优惠？何者必须依照营业行为，申报营业税与所得税？诸此问题极容易在认知不同之情况下，成为争讼之对象。本文前揭涉及有积极收入之案例，如台中佛教慈莲精舍之信徒认购天珠、求点光明灯；护国清凉寺提供纳骨塔供一般民众安置骨灰、神位；以及基隆海印寺出售灵骨塔位、骨灰牌位等行为，究竟应如何归类与认定，即值得重视。

　　目前税捐稽征实务与行政法院见解，均采财政部认定要点中「是否订有一定收费标准」，作为认定是否为得免税宗教活动之准据：举凡未明定价目表，采取由信众随喜布施者，则免缴纳营业税，免办理营利事业所得税之申报。但若同样之物品与活动，只要订有一定收费标准者，即必须缴税与申报，而不问所收之费用是否仅反应成本、有无额外之利得，以及收费所得之用途为何。即完全采取形式认定主义，而无实质认定主义之任何适用空间。

　　就此之批评，最为强力者，乃政府要求「出家人打诳语」，尤其是在贩卖香烛、金纸、祭品等非由宗教团体自己生产制造，以及出售纳骨塔、灵骨塔位等必须积极建设的实体物品，「正规的」宗教团体基于便利信徒之理念，自愿代为购买与建设时，绝对不希望「赔本」，纵使形式上是由信众随喜布施，亦不愿意信众以低于成本价的方式取得。虽然这些收入纵使被列为应课征营业税与应缴纳所得税之收入，但在结算申报时仍可被扣除，或享有租税减免之优惠，然而申报之协力义务却不可或免，违反时，亦须承担相关的行政罚责，不无扰民（宗教）之嫌疑。

　　再者，当宗教团体从事活动的态样非常多元，不仅有可明确归类为得减免租税的宗教活动，亦有应缴纳各该税捐的「商业化行为」，但其收入用于慈善公益支出时，如何精准地以不偏袒与不歧视宗教团体之方式，而加以界定，实非易事，但却是影响宗教团体之经营，甚至其存立与接续发展之关键。

　　

                          　　参、 宗教类公益慈善团体租税优惠之理论

　　一、 非营利组织租税优惠理论简介

　　历来关于公益慈善团体租税优惠理论之探讨，主要以导源自西方国家的非营利组织为对象，至于其立论基础，乃以非营利组织之特性，以及其对于社会的贡献为主。虽然非营利组织一词，尚非我国法律规定之正式用语，但因我国宗教团体亦有兼具有利他性，致力从事公益慈善事业者，且为现行各类税法减免规定之适用对象，性质上与非营利组织相近。因此，关于非营利组织租税优惠之理论，亦得作为探讨宗教类公益慈善团体租税优惠理论之参考。下文先依据Jill Manny的论述[28] ，介绍几种探讨非营利组织免税之理论：

　　（一） 补助理论（Subsidy Theory）

　　此理论认为免税的基础在于非营利组织事实上提供具有公共利益的财货或服务，而这些「公共财货」往往是社会或政府没有能力或没有意愿提供者，因此当政府以税式支出的方式，取代直接的经济补贴，可以达成补助非营利组织经济之目的，进而减轻政府本身的负担。Evelyn Brody认为[29] ，补助理论是政府为了要诱导公益慈善团体从事特定的行为或不行为，而将租税优惠当作是一种工具，藉此使非营利组织从事有益于公众之事务，而此种税式支出，因具有减轻政府负担之功能，而具有正当性。由于非营利组织所从事之经济活动仍具有外部利益，因此若任由市场机制自由运作，势将造成供需不足之问题，因此藉由政府租税减免的补助方式，可以促使非营利组织提供更多服务，甚至比政府采取扩大财政支出的作法更有效率。[30]

　　补助理论最受质疑之处，乃既然是有益于公共事务，为何不采取政府直接补助之方式，而选择以税式支出的方式。就此Jill Manny认为，租税优惠方式具有广泛、简要与自动等特性，并可鼓励大众多从事公共性的慈善活动，增进社会大众的自信与自重等公共美德。至于政府直接的补助，则必须有特别的法令作为依据，且有可能让公共精神消失，导致非营利组织为了要获得政府的直接补助，而依赖政府，以致丧失其存立的最主要基础，即所谓的独立性。[31]

　　美国学者Hansmann修正传统的补助理论，于1998年提出所谓的「资本补助理论」（Capital subsidy theory）。渠认为政府之所以给予非营利组织租税优惠，乃因非营利组织不追求最大的利润、禁止分配盈余，且本身并没有牟取利润之动机，且当市场出现失灵，财货与劳务之信息不对称，或契约失效等问题时，非营利组织仍可提供值得信赖的公共服务。但在另一方面，非营利组织却遭遇集资困难之问题，其募集资金的方式，仅有捐赠、保留盈余与举债等消极的方式；而其中之捐赠收入，系具有高度不确定性之资金来源；保留盈余则无法应付特殊情况下，急需大量资金之需求；至于举债对于不具获利性质的非营利组织而言，更有其实际上之困难。因此，政府给予非营利组织租税优惠，正可以解决其因筹资困难，而出现的财政危机，且可以让提供良好服务之非营利组织，能与提供相同服务之营利事业并存与竞争。[32]

　　（二） 税基定义理论（Base-defining Theory）

　　所谓的税基定义理论，依据Brody的论述[33] ，首先系由William Andrews于1972年所提出，Andrews认为慈善单位捐献的征免，需要适当地去衡量捐献者的纳税能力；其立论基础为：个人为慈善目的所为之支出，不应该包含在个人的总体消费之中。换言之，个人慈善目的之支出，不属于应纳税之所得（消费），而应被排除在所得税的税基之外。稍后Simon在其对遗产税的论述中，也持相似的见解。至于Boris Bittker和George Rahdert则在1976年，主张慈善机构追求利润的收入不应计算入营业所得之中，而应将其排除于营业税之课税基础之外。

　　然而，税基理论涉及税基如何定义之难点，因而亦有缺陷，如Bittker与Rahdert所提出之计算非营利组织的净所得，在概念上即存在相当的困难度，而且此原则仅能适用于以追求利润为基础的组织，而不适用于非以追求利润为目的之团体。盖其认为非营利组织之所以不具有独立纳税的能力，乃因其组织仅是一个所谓的「导管媒介」（conduit），其藉由公益活动的举办，将捐赠者的捐献转介至有需要的受惠者身上，因此非营利组织之所得不应该被课税。但对于同乡会等互益性的团体而言，当其收取会员缴纳之会费时，应否被课税即值得讨论，盖当会员本身从事某类活动时若不须课税，则其藉由互益性团体的集体运作来进行这些活动时，该作为媒介的组织按照此理论亦不应被课税，但就互益性团体的本质而言，其却是受益者特定且有限，是否具有公益性因而得享有租税减免之优惠，即不无争议。

　　（三） 捐赠理论（Donatives Theory）

　　关于非营利组织的免税依据，Hall与Colombo认为，免税的目的是为了资助这些组织，使其有能力去吸引大众对之为实质的捐赠，以克服非营利组织普遍存在的长期资金不足之问题。此理论之主要内涵为，人民团体得否免税，端赖社会大众心目中对此组织的认定：当其被认为具有价值感、有受政府补助的需要时，即有正当性获得额外的非官方的补贴与捐助。为利个案更精准的操作，渠等并以比例原则辅助决定之作成，即将政府给予非营利组织免税的比例，系诸于其所获得的捐赠数额。捐赠理论无疑是将政府对人民团体的免税决定权交由捐助人行使，当捐助人愿意捐款给此组织，即显示社会大众愿意给予租税优惠的相对补助。

　　此理论值得称道之处，乃其吻合非营利组关的本质，盖非营利组织系为因应市场失灵与政府失灵而产生的第三部门，其经济来源势必无法从资本市场获得，故捐赠收入为其主要的财务来源[34] 。此外，本理论一方面相当尊重社会的多元价值，另一方面亦可检验政府采取补助措施的必要性。Hall与Colombo两位学者并具体建议以10％、33％、50％的「相对捐赠门坎」（donative threshold），作为非营利组织是否可以享受租税优惠的依据。[35]

　　然而，依据捐赠理论，非仰赖捐助人捐助，而以商业活动获得营运资金的商业型的非营利组织，因其未获社会大众「直接的认定」，且政府对之补助将造成与同类的营利组织不公平竞争的现象，因此将不得获得免税。再者，对于获得捐款不易，或捐款收入较少的非营利组织，即被认定为是较不值得，且较不需要给予租税优惠的人民团体。诸此虽有助于非营利组织之大规模化与健全发展，但却有碍多元的社会服务的供给，对于捐赠风气不兴盛，或民众捐赠行为容易受「捐款吸票机」影响的社会而言，未必是良善之理论。

　　（四） 利他行为理论（Altruism theory）

　　与捐赠理论相近但不相同之关于非营利组织免税的理论，为Rob Atkinson所提出之利他行为理论。渠认为免税是一种确认和鼓励利他行为存在于我们社会中的一种方式。Atkinson的利他行为理论与捐赠理论之不同点，在于其适用范围与其理论的基础有异：捐赠理论将因捐赠而形成的商业型非营利组织排除在免税行列之外，但利他行为理论则认为捐赠的组合必须从供给面来看，如果是由「购买者」（buyer）共同集资，则成为一个互益性的非营利团体或联盟，其目的主要是帮助其会员们。但若非营利组织的资本是由「非购买者」（non-purchaser）提供，则这种向自己供应必需品的行为，就是一种利他行为。

　　Atkinson认为，非营利组织的成立要件，乃创办的股东是否愿意放弃盈余的分配，而非该组织是否具有分配盈余的可能性。盖特定组织只要愿意遵守不分配盈余的限制，则其原本将分配给股东的净收益，即可用在该组织所设定的公益目的上，而其预期可得的盈余，即能转换成为接受其服务者的实质优惠；特定组织只要其保留利他行为的成分，即使产品（提供之服务）的全部要素均必须以市价来购买，仍能让该组织创办股东的利他行为具体化。换言之，倘若一般的消费者当其个人从事特定之行为不需要另外缴税时，则当其共同透过一个组织来运作时，理论上也不应该被课税。依据此理论，免税是给予有利的租税状态，得享受免税的对象，即包括表现利他行为的捐赠型非营利组织，以及从事利他行为的商业型非营利组织。盖任何利他行为之财货或劳务之供给，系一种超越利益(metabenefit)的表现，也就是非营利的根源，值得给予租税上的优惠。[36]

　　利他行为理论以非营利组织盈余的实际运用，作为决定能否免税之准据，而不受限于该组织之外在经营形式，此在商业（事业）经营多元化与自由化的今日，采实质认定主义而非形式认定主义，颇能符合事物之本质，值得肯定。惟实质认定主义无法有一致化的认定标准，对于税务行政亦形成考验，乃此理论应克服之处。

　　（五） 主权观点（Sovereignty View）

　　就前述之税基定义理论，美国法律学者Evelyn Brody另提出所谓的「主权观点」，来补强慈善事业的免税论述。此项主权观点主要是为了让税基理论更容易被了解，其核心内涵为：「慈善部门之免税，乃因凯萨不应课神的税。」（Charities go untaxed because Caesar should not tax God）。Brody认为，非营利组织具有独立自主权，其免税的理由是基于非营利组织拥有主权的观点而来。当然，其亦有伴随而来的义务：如禁止涉入政治事务（political affairs）、禁止对法案进行游说活动（lobbing activity）等。

　　主权观点可以明白解释，为何政府采取免税的间接方式补助非营利团体，而不采直接的金钱掖助方式。盖免税可以减少政府对非营利组织日常事务之不必要干扰，而使其具有独立性，非营利组织得因此不需疲于向政府游说，以争取营运所需的财政补助。Brody认为，慈善事业的主权观点应可溯及至第一个非政府组织的慈善事业提供者，即教会身上，虽然慈善事业仅是宗教服务的一部份，但当慈善事业能让贫穷远离，此时就没有人会去在意，这项恩赐究竟是国家做的，还是慈善机构提供的。

　　主权观点的贡献，主要是补足前述的补助理论与税基理论无法充分解释的部份。其基本出发点，乃国家之所以会给予非营利组织之慈善机构租税上的优惠，其实是将慈善机构视为是另一个具有「主权」的「部门」[37] 。据此，如医院之商业型公益团体，税基理论就无法解释为何其得以获得免税之优惠，但主权观点则可充分解释之。再者，藉由主权观点，诠释补助理论时，政府本身即可以决定何种服务之型态及其范围是政府想「购买」之对象，因而对提供该服务之目标团体进行直接的补助。[38]

　　然而，作为辅助补助理论与税基理论之主权观点，适用时亦须其他配套的条件，如该团体必须具备等同政府或私人企业之法律地位，始得被视为是具有主权的部门，依据现行法的规定，即须具备法人的资格，否则恐难藉助主权观点建构或补强免税之基础，尤其是未曾有政教合一历史经验国家的宗教团体，以及盛行的大多数宗教均属于组织松散、崇尚无为而治的类型时，主权观点恐怕并不适用。

　　

　　二、 宗教类公益慈善团体租税减免理论之建构

　　（一）租税优惠之定义

　　狭义的租税优惠，指的是国家进行税捐稽征时，基于特定之理由，对于有纳税能力之义务人，就其特定之应税财产或所得，给予全部或部分免纳税，甚至免申报之优待，藉此导引受惠者之行为。 [39]因此，租税优惠乃国家以减免人民税捐负担作为诱饵，促使受惠者从事特定之行为，以创造理想中之成果与绩效，进而达成有利公益之目的。职是，租税优惠本质上乃公权力作用中达成目的之手段，虽然租税优惠作为手段，不具直接干预之效果，但在租税优惠影响国家税收，增加未享受优惠人民税捐负担，以及国家福利给付之给予，鉴于资源有限性，不应过与不及，则国家实行租税优惠措施时，当然亦必须受比例原则之拘束。

　　在租税优惠系减免有纳税能力者之纳税义务下，凡国家对于纳税义务人维持基本生活，支付必要开销，营造符合人性尊严生活之不可少支出，加以剔除在课税基础之外之作为，即非本文所指之租税优惠。例如所得税法中关于个人综合所得税有抚养亲属免税额之规定，虽然用语是「免税额」但并非狭义租税优惠中所指的税捐减免，因其系国家遵守人性尊严维持之基本权与生存权保障下，无论如何均不得向人民课征之对象，为量能课税原则下不得作为税基之部分，而非立法者得以裁量之范围。[40]

　　由于租税优惠之适用对象，不仅限于个人，亦及于人民团体，而事实上各类税法中人民团体适用租税优惠规定之情形，更甚于个人。则量能课税原则作为租税法之基本原则，当适用于个人之租税优惠，应受量能课税原则拘束时，适用于人民团体之租税优惠，理论上亦应符合量能课税之要求。惟人民团体与个人本质上之差异性，亦应纳入考虑，如人民团体无人性尊严维护之问题，人民团体是否受生存权之保障，有待进一步研讨等。因此，建构宗教类公益慈善团体租税优惠之理论时，宗教团体之特性即成为重要之因素。

　　（二）宗教自由保障下的宗教租税优惠理论

　　现代民主法治国家讲究人权保障，以宪法作为人民权利之保障书，明定于宪法中的人民基本权利，与其他宪法上的权限分配规定，同样拘束国家所有公权力之行使。 [41]因此，在人民依法律纳税之宪法义务，兼指纳税与免税之优惠下，租税优惠之立法与解释，当然亦受宪法人权保障规定之拘束。换言之，关于宗教团体租税优惠法制之创设与解释，不能违背宪法第13条人民有信仰宗教自由规定之意旨。

　　1. 信仰宗教自由作为租税优惠之解释准据

　　我国关于人民信仰宗教自由之规定，仅有宪法第13条：「人民有信仰宗教之自由。」以及宪法第7条：「中华民国人民，无分男女、宗教、种族、阶级、党派，在法律上一律平等。」而历来关于宗教自由之宪法解释[42] ，亦并不多见，其中直接涉及此项人权内涵，且符合时代潮流之解释者，更属凤毛麟角，迄今仅有第490号与第573号两则解释。前者为拒绝服兵役案之第490号解释，偏重个人之信仰自由保障，后者为宗教团体处分财产与法物之第573号解释，则主要针对宗教团体的信仰自由。

　　综合整理上述两则解释之内容，我国对于人民信仰自由之理解，可以归纳为如下几点：（1）人民有积极与消极之宗教自由：有信仰或不信仰任何宗教之自由，以及参与或不参与宗教活动之自由（2）宗教自由包括受绝对保障之内在信仰自由、受相对保障之外在宗教行为自由，以及亦受相对保障之宗教结社自由（3）国家应遵守宗教平等之原则：不得对特定之宗教加以奖励或禁制，或对人民特定信仰畀予优待或不利益（4）立法规定男子有服兵役之义务合宪：系为实践国家目的及宪法上人民之基本义务而为之规定，原属立法政策之考虑，非为助长、促进或限制宗教而设，且无助长、促进或限制宗教之效果。服兵役之义务，并无违反人性尊严亦未动摇宪法价值体系之基础，更为保护人民，防卫国家之安全所必需（5）宗教团体受人民信仰宗教自由与财产权之保障，国家不得恣意限制宗教组织之自主权与财产处分权，限制宗教团体权限之法律，必须符合宪法第23条规定之比例原则及法律明确性原则。（6）国家对宗教应谨守中立之原则与宗教平等原则：立法规范宗教团体之行为时，不能如监督寺庙条之规定般，仅适用于部分之宗教。[43]

　　相较之下，经常作为台湾法制参考对象之德国，由其基本法之明文规定以及基本法沿用威玛共和国宪法关于宗教部分之条文，亦可归纳出德国对于信仰宗教自由之认知：（1）宗教自由包括信仰宗教自由、良知自由与拒绝服兵役之自由（2）宗教在人民权利之行使与义务之履行上，具有中立性与平等性（3）禁止国教之设置（4）宗教结社自由受保障（5）宗教团体享有自治权（6）具公法团体地位之宗教团体，得课征教堂税（7）宗教团体之财产受保障（8）礼拜日与假日受宪法之保障（9）宗教团体有利用公共机构进行上帝崇拜与心灵救赎等宗教活动之保障。[44]

　　人民信仰宗教之自由作为宗教团体租税优惠之解释准据，除却国情有别，因而有差异性外（如德国课征教堂税之传统），举凡政府之宗教中立义务、宗教平等原则、人民信仰自由，以及宗教组织之自主与自治权、国家限制宗教团体之法律应符合比例原则及法律明确性原则等，因具世界共通性而应遵守。

　　2. 宗教类公益慈善团体租税减免之基本认知

　　本文认为，在建构宗教类公益慈善团体租税优惠理论时，首先应厘清的是：租税优惠之适用对象，非全部之宗教团体，盖宗教团体没有宪法上的义务必须去从事公益慈善事业，而事实上不少宗教团体是具有严格的自益性性格，仅为该宗教之领袖以及附随者之利益而存在。因此，在人民有信仰与不信仰宗教自由之前提下，单纯以宗教之名义应不得主张租税减免之优惠，否则有违宗教平等与宗教中立原则之要求。当然，宗教团体作为人民团体当然享有生存与发展之自由，国家之税捐稽征行为不得造成绞杀宗教团体存立与发展之效果，自属当然。惟如同个人涉及生存保障之财产属于国家课税之禁区般，宗教团体保有存立所必要之「免税」财物，即非本文所谓之租税优惠，而系所有人民团体不受国家租税高权「染指」之「特留部分」。

　　鉴于国家旧有财源之快速枯竭化、新兴财源开辟不易，但魅力宗教人士与宗教团体之吸金功能未尝失灵、宗教团体对已累积捐献财物之运用保守、优先投资辉煌的建筑硬件，而冷处理或虚应处理崇高的利他（群）志业等现状，则西方国家基于非营利组织对人群具体贡献[45] ，而发展出的非营利组织免税理论，虽具参考价值，但不宜全盘移植，否则仅是让有可能供公众使用之资源，沦为少数人在晋升迷途羔羊的生活导师之后，亦能理直气壮地享受人间始有的尊容华贵。

　　至于西方国家为精准督促非营利组织发挥补足政府与市场失灵之功能，而发展出以利众的服务绩效，作为非营组组织租税减免优惠比例之计算，则与对我国享有租税优惠公益慈善团体之绩效考核，具有同等重要之地位，目前我国租税优惠法制与实务，均仅着重事前资格是否符合之审查，而轻忽事后执行绩效之督导，亦未尝以过去办理公益慈善绩效作为来年核准租税优惠比例之依据，凡此应为我国宗教类公益慈善团体租税优惠法制现阶段改革之重点，亦为建构宗教类公益慈善团体租税优惠理论之重要背景因素。

　　（三）尝试提出适合本土之理论

　　虑及租税优惠本身为税捐稽征之例外，与量能原则、平等原则等诸多宪法原则冲突[46] ，任何属性的租税优惠措施均应审慎为之，以及台湾宗教团体普遍的「金玉其外」、坐拥金山银山却喊穷、以致保守行善的经营理念，租税优惠作为非财政目的之诱导管制性工具，即应发挥财政目的以外之作用，方符合比例原则的初步要求。

　　本文认为，西方国家就非营利组织租税优惠所提出之理论，其中之利他行为理论，最能符合本土的需求。盖该理论不以单纯的组织形式作为免税与否之判断，而以实际上是否分配盈余作为准据，具有实质认定主义之精神，可与税捐稽征的核实课税与实质课税原则相呼应，不致出现课税与免税原理不同调之现象。

　　至于在实际操作上，则要进一步地具体化，否则不仅有违法律明确性之要求，亦将造成税务行政之庞大负担，出现过严或过松的审核认定等过与不及情形。就此，捐赠理论支持者所提出之「相对捐赠门坎」比例，即值得参考与援用，透过非齐一式的租税减免措施，可以激发宗教团体进行公益活动竞赛，创造更多的福利给利。此外，主权观点提升免税者地位成为具有「主权部门」的见解，亦值得仿效，惟并非认为我国的宗教团体为具有主权之部门，而是欲享受租税优惠之宗教团体应该具备如同主权部门之要件，其中最主要者，乃享受国家租税优惠之宗教团体应具备自治能力，以及依据各类税法规定履行协力义务，或委由税务代理人处理宗教团体之税务，而由宗教团体与专技人员共同负责等要件。

　　

                                    　　肆、结论

　　租税改革不仅是课税层面的问题，减免税负层面亦为改革之重点，两者齐头并进方能减少广大纳税义务人，因不平而产生之抗税、逃税、避税，以及刻意不完全履行协力义务之心理，增加税捐稽征不必要之作业，升高征纳双方敌视情绪，让纳税成为与死亡一样的恐怖，造成纳税义务人「无时不死」的惨剧。

　　在多元发展的社会中，宗教团体不再以传统刻板印象中的模式运作，所谓的「宗教商品化」 [47]已成为宗教团体经营的主流理念，现行关于公益慈善团体的齐头式租税优惠法制，已到了应该检讨之时候。为了避免「穷困者补助富裕者」、「全民供养少数人」的荒谬现象一再出现，并适时响应社会上弥漫的「上人即等于浮华世界的上流人士」的不正风气，租税优惠手段应发挥诱导管制工具之功能。

　　本文结论认为，宗教类公益慈善团体应以绩效作为享受国家租税优惠之要件，无论宗教团体采取何种运作型态，只要能提出有利之事证，或其表现足堪被认定有利公益，即能享受基本比例的租税优惠，但中、高比例的租税优惠，即必须有具体的左证数据，且有健全自治能力的宗教团体，始能有期限地享有，期满还必须视过去的绩效，以决定未来周期中享受优惠之比例。此在各行各业盛行评鉴机制，以绩效作为存立与发展的决定因素之际，仅以绩效作为宗教团体请领租税优惠，而非宗教团体存立与发展之准据，应无抵触宗教自由之疑虑。

 

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注释：

   1、详参张永明，宗教法人的租税优惠，载于内政部编印，宗教论述专辑第8辑－宗教法制建立与发展篇，2006年11月，页93-122（特别是页103以下）。　
　 2. 85年度各为新台币（下同）108,921元、17,230元、4,500元；86年度各为363,226元、80,807元、16,161元；87年度各为450,688元、102,672元、20,534元；88年度各为757,424元、179,356元、35,871元；89年度各为655,399元、153,850元、30,770元；90年度各为120,107元、20,027元、4,500元。详参最高行政法院判决95年度判字第01446、01459、01450、01461、01447、01416号判决。　
　 3. 依据所得税法第11条第4项规定，系以合于民法总则公益社团及财团之组织，或依其他关系法令，经向主管机关登记或立案成立者为限。　
　 4. 财政部1980年7月16日台财税第35758号函释。财政部网页：http://www.dot.gov.tw（下同）。　
　 5. 财政部1988年11月11日台财税第770580031号函释。　
　 6. 详见台中高等行政法院91年度诉字第212号判决。司法院网页：http://www.judicial.gov.tw（下同）。　
　 7. 详见最高行政法院95年度判字第01894号判决。关于该圣经书院其他年度房屋税之争讼，详台北高等行政法院93年度诉字第03801号、95年度诉字第01246号判决　
　 8. 详见台北高等行政法院95年度诉字第211号判决。　
　 9. 详最高行政法院94年度裁字第01448号裁定、95年度裁字第00215号裁定。　
　 10. 详台北高等行政法院95年度诉字第00071号判决（90-92年地价税）、台北高等行政法院94年度诉字第03508号判决（93年地价税）。　
　 11. 详台北高等行政法院94年度诉字第00987号判决。　
　 12. 台中高等行政法院91年度诉字第26号判决。　
　 13. 参黄茂荣，实质课税原则，植根杂志第18卷第8期，2002年8月，页285-364。　
　 14. 参陈清秀，税法总论，第一章第十节经济的观察法，2001年10月，第2版，页197以下。　
　 15. 司法院大法官释字第218号。　
　 16. 司法院大法官释字第369、420、496、565号。　
　 17. 实质课税主义与核实课税原则之差别，仅参林进富，论实质课税原则，中国税务旬刊，第1693期，页12-18。　
　 18. 参释字第509号解释部分解释文：「言论自由为人民之基本权利，宪法第11条有明文保障，国家应给予最大限度之维护，俾其实现自我、沟通意见、追求真理及监督各种政治或社会活动之功能得以发挥。」　
　 19. Axel Frhr. v. Campenhausen, Staatskirchenrecht, § 12 Religionsfreiheit, 1996, S.60 ff.　
　 20. 另参释字第490号解释关于有宗教信仰人民与无宗教信仰人民之平等服兵役义务。　
　 21. 参释字第457、485号解释对于实质平等原则之诠释。　
　 22. 关于宗教捐献之问题，参阅张永明，宗教捐献的比较法研究，载于曾华松大法官古稀祝寿论文集，论权利保护之理论与实践，2006，6，第177-200页。　
　 23. 如佛教团体，纵使成立财团法人亦不以董事会作为最高意思机关，而以创办人或所推崇之得道高僧的言行作为依归。就此问题，参黄庆生，寺庙经营与管理，第五章寺庙组织，2000年11月，页207以下。　
　 24. 宗教团体法草案参，对该法案之评释，许育典/周敬凡，从宗教自由检讨「宗教团体法草案」（上）、（下），政大法学评论第89/90期，2006年2月/5月，页55以下/69以下。　
　 25. 关于宗教团体之组织自主权，参释字第573号解释。　
　 26. 指财政部颁布之「宗教团体免办理所得税结算申报认定要点」，以及加值型及非加值型营业税法之规定。　
　 27. 此指在所谓的宗教乱象中，层出不穷的假冒宗教名义行诈财骗色行径之案例。关于宗教诈欺之法律分析，参李崇信，假借宗教诈欺的犯罪构成要件及关键性问题研究 － 理论与实务的讨论，收录于真理大学财经法律学系主办「宗教判解与诉讼法制学术研讨会」论文集，2005年5月28日，页7-58；苏铭翔，「宗教取财」与诈欺罪之研究，台湾大学法律学研究所硕士论文，2002年1月。　
　 28. Jill Manny, Law of Nonprofits outline-1.Background，2005 Fall，网址：http://www.law.nyu.edu/studentorgs/sba/outlines/upperlevel/nonprofits/Manny＜1＞.Nonprofit％20Organizations.Fall2005.2.doc，浏灠日期：2007年8月6日。　
　 29. E.Brody,1998,Of Sovereignty and Subsidy: Conceptualizing the Charity Tax Exemption, 《The Journal of Corporation Law》，p585-629。　
　 30. 另参黄世鑫、宋秀玲，＜我国非营利组织功能之界定与课税问题之研究＞，财政部赋税改革委员会，1989年。　
　 31. Jill Manny, a.a.o (Law of Nonprofits outline-1.Background，2005 Fall).　
　 32. 另参许崇源、吴国明，＜我国非营利组织租税问题之研究＞，《财税研究》，第32卷第5期，2000年9月，页110-111。　
　 33. E.Brody,1998,Of Sovereignty and Subsidy: Conceptualizing the Charity Tax Exemption, 《The Journal of Corporation Law》，p594。　
　 34. John D. Colombo，＜The Role of access in charitable tax exemption＞，《Washington University Law Quarterly》，2004.12.22，P.364-365。　
　 35. 另参许崇源、吴国明，＜我国非营利组织租税问题之研究＞，《财税研究》，第32卷第5期，2000年9月，页112。　
　 36. Rob Atkinson，＜Theories of the federal income tax exemption for charities: Thesis , Antithesis, and Syntheses＞，1991，p.40-42。　
　 37. 现代的政治经济运作，主要分为公部门（政府）、私部门（企业），以及非营利部门（私营，但具有公共目的）等三大部门。每个部门应具备不受干扰的主权（或类主权co-sovereignty），方能三足鼎力，互为补足，达成最后的促进公共利益目的。　
　 38. Evelyn Brody，＜Of Sovereignty and Subsidy: Conceptualizing the Charity tax exemption＞，《The Journal of Corporation Law》,p586-589。　
　 39. 参陈昭华，论租税优惠制度及其在宪法原则之限制，辅仁学志 – 法/管理学院之部- 第30期，2000年，页99-134。　
　 40. 葛克昌，所得税与宪法，2003年增订版，页96以下。葛文中援引德国联邦宪法法院之见解（BVerfGE 67, 290），正确指出大法官释字第415号解释，误将扶养亲属免税额，解释属于租税优惠之一种。另参葛克昌，量能原则与所得税法，收录于氏着「税法基本问题」，1997年，页202以下。　
　 41. Art. 1 Abs. 3 GG : „Die nachfolgenden Grundrechte binden Gesetzgebung, vollziehende Gewalt und Rechtsprechung als unmittelbar geltendes Recht.“ 其中明文强调对立法权、执行权，以及司法解释之拘束；另参对此规定之逐条释义：Dürig, Art. 1 GG in Maunz-Dürig, Grundgesetz Kommentar, 29. Ergänzung, Stand : September 1991.　
　 42. 大法官释字第200、460、490、573号。　
　 43. 另参关于此两号解释之评析：李惠宗，论宗教信仰自由及国家保护义务--评司法院大法官释字第四九○号解释，台湾本土法学杂志，第5期，1999年12月，页39-60，黄昭元，信上帝者下监狱？--从司法院释字第四九○号解释论宗教自由与兵役义务的冲突，台湾本土法学杂志，第8期，2000年3月，页30-45。张永明，政府对宗教组织之财产管理，评司法院大法官释字第573号解释，真理大学财经学院2004学术研讨会，2004年5月。　
　 44. 另参张永明，德国与我国宗教自由基本权与宗教立法之比较，思与言杂志，第39卷第3期，2001年9月，页101-144；张永明，国家对宗教组织行使权限的法律探讨，内政部编印，宗教论述专辑第7辑，2005年12月，页53-88。　
　 45. 最值称道者，乃教会团体提供完善的医疗、济贫、安老、奖助年轻学子完成学业等十足的福利，而非如国内宗教团体兴起始为之的义诊、发放白米、游民年夜饭、数额不足书籍费的奖学金，但宗教团体创设的医疗院所却成为全民健保财源之瓜分者、部分宗教团体仅以政府相关部门直接补助的经费，举办反毒、反贿选，以及其他提振人心之社会公益活动；而更夸张者，偏远地区的乡镇市发不出员工的年终薪资与奖金时，竟有辖区内的寺庙有能力且愿意借贷款项以解燃眉之急。　
　 46. 参葛克昌，租税优惠、平等原则与违宪审查 – 大法官释字第565号解释评析，月旦法学杂志，第116期，2005年1月，页139-159。　
　 47. 关于宗教商品化之法律分析，仅参张永明，宗教团体的宗教自由与商业行为，马汉宝教授八秩华诞祝寿论文集，法律哲理与制度 – 公法理论， 2005年12月，页417-457。

 

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