前言
　　　
　 宗教团体法草案赋予依法完成登记或设立之宗教团体宗教法人之地位，得享有租税优惠，如此规定与现行个别税法对公益慈善团体的租税减免规定相符，惟亦创新规定宗教团体应遵守的财务管理规范。关于国家可否立法要求宗教团体应遵守财务管理之规定，见解显然分歧，而且呈现出两极化的现象：有高举宗教自由的大纛，认为财务自主属于受宗教自由保障的组织自主权，国家不得立法规范，否则有违宗教中立原则；亦有从基本权不得无限上纲，宗教自由的保障应作层级区分，宗教团体的财务管理规范符合宗教自由相对保障的原理。
　　　
　 至于宗教团体应否享受租税减免优惠问题，在现行法律明文肯定下，只有检讨与反对的声音出现，其中有从宗教中立原则出发，认为有抵触疑虑者；亦有从税制观点，大力谴责宗教团体的租税优惠政策，已造成宗教自由被滥用的现象。
　　　
　 本文拟从租税优惠理论、享受租税减免优惠者之权利与义务均衡，以及宗教信众对宗教团体财务的资讯权等观点，探讨宗教团体法草案关于宗教法人租税优惠之规定。
　　　
　　                　宗教法人租税优惠的宪法探讨
　　　
    一、租税法律主义

　 纳税为国民应尽之义务，宪法第19条着有明文[宪法第19条：“人民有依法律纳税之义务。”]，而纳税义务对人民而言，明确地是财产上的负担，因此如何课征与给予减征、免征之优惠，对纳税义务人影响相当大。现代民主法治国家基于人权保障之理念，均明订纳税义务须以法律定之，且法律之规定必须具体明确，使纳税义务人得以事前预计其租税负担，此即所谓的租税法律主义。
　　　
　 严格而言，租税法律应仅指由立法院三读通过，总统公布之形式法律。然而顾及国会的负担日益沉重之事实，以及租税立法具有高度之专业性，租税法律主义并不禁止立法者授权行政机关发布租税法规命令，但租税授权立法必须符合课税要件明确性原则，即作为课税依据之构成要件其内容、对象、目的及范围，须足够明确与有其界限[ 司法院大法官对于课税要件法定原则，一开始要求必须以国会保留的方式，而不得授权行政机关制定施行细则规范，参释字第210、217号。自释字第346号开始逐渐放宽，释字第369、397、536号解释从之，但立即未能贯彻，如释字第367号解释即称授权命令仅得为“补充规定”  ，一直到释字第565号解释始明确地肯认，法规命令得规范租税之减免要件，并就其是否符合授权明确性原则，为具体之违宪审查。详参，葛克昌，〈租税优惠、平等原则与违宪审查一大法官释字第565号解释评析>，收录于氏着，  《税法基本问题》  ，2005年，第2版，第八章。]。租税法律主义除了在税捐的课征上应遵守外，在租税减免的优惠上亦有适用，盖“所谓依法纳税，兼指纳税及免税之范围。”[司法院大法官释字第210、607号解释。]不因租税减免授与人民财产上之利益，而有差异。
　　　
　  二、量能课税原则

  　由于国家系以税收统筹运用于各项支出，人民的纳税与国家的给付，难以建立所谓的对偿关系，因此人民应否纳税与纳多少税，无法依其从国家获得多少利益（给付）而决定。在财税为庶政之母的关系下，国家不能没有税收，因此纳税成为全体国民应平均分摊之义务，此即宪法第7条所揭示平等原则与第19条纳税义务连结的当然解释。然而，宪法第7条要求的平等，并非机械式的假平等，而是正视个别差异性的实质平等，因此表现在纳税义务上，即非依人头平均分担国家的财政缺口，而是注重人民个别税负能力的量能课税之原则。
　　　
　　在量能课税原则作为租税课征的宪法原则下，纳税义务人负担税负的能力，成为决定其应否纳税及应纳多少税的准据。对于国民而言，纳税固然是义务，但亦不能超过其负担能力之范围，且不必比具有相同纳税能力者，缴纳更多的税捐。换言之，纳税义务人亦享有受平等课税保障之权利[纳税人权利保障法草案第7条，即规定租税优惠不应过度牺牲公平课税，籍以保障纳税人平等缴税之权利；参葛克昌主持，  《纳税人权利保障法可行性之研究》  ，财政部九十四年度委托研究计画报告书，94年10月，页181。]。
　　　
　　三、租税优惠为课税原则之例外
　　　
　　减征或免征之租税优惠，乃国家以租税减免的经济诱因，藉由管制人民从事特定作为、不作为，以达成经济、社会或环境生态政策等目标。在今日之社会法治国家，国家有义务保障与促进社会之安全、福祉与进步，因此以租税政策作为施政手段，代替对人民直接进行管制、命令与制裁[ R. Wexnsmann, Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Einfuhrung und Ausgestaltung von Steuervergunstigen, NJW 2000,S.2078.]，已普遍被征纳税双方所接受，而成为各国竞相采用之公权力行使模式。但物极必反，近来对租税优惠手段已出现检讨声浪，呼吁应节制使用者越来越多。原因主要为避免造成国家税收短缺，以致出现所谓的租税国家危机，以及租税优惠不免破坏市场经济机能，或者导致不当限制人民受宪法保障之经济自由等[ R.P. Schenke/S. Schenke, Abschied vom Steuerrecht als Lenkungsmittel? NJW 1999．S．2573．]。
　　　
　　另一方面对国家而言，租税优惠乃以减少税收的方式，给予优惠对象金钱补助。此种税式支出，涉及的虽然不是纳税义务人间的负担正义问题，而是获得补助金、补贴或社会给付的分配正义。但在国家税收无法无限开发，而岁出却有增无减的定律中，租税优惠最后仍涉及享有租税优惠者与未享受租税优惠者间之负担平等问题，因此租税优惠不能仅单纯考虑获得租税减免者，与国家政策达成间之双方面关系，亦必须考虑未享有租税优惠者因此增加的租税负担，以及欲申请租税减免补助者，为了享有租税优惠，而必须付出的自由牺牲代价[在租税优惠的诱导性作用下，欲享受租税减免者，即可能必须对自己的职业自由、营业自由或财产权的自由，为某种程度的自我设限，以求符合优惠要件。]。
　　　
　　相较之下，当租税优惠之目的系促进某些基本权之实现时，如德国基本法第6条规定，婚姻及家庭应受国家法律特别之保护，因此德国特别制定家庭促进法，其中即明订租税优惠条款。此类型之租税优惠因系落实宪法委托，违宪审查的密度较低，但其与斟酌家庭之负担能力而规定之扣除不同，盖如所得税法中关于个人综合所得税之“免税额”规定，系对个人无负担所得税能力、无法自由支配，但为履行法定扶养义务而为之支出所为之免除，本质上并非租税优惠，而为量能课税原则之表现[葛克昌，  《所得税与宪法》  ，2003年增订版，页96以下。]。
　　　
　　四、宗教团体之租税优惠
　　　
    （一）一般租税优惠之理由依据

    由于租税优惠破坏课税的公平，因此必须要有特别的理由依据。有从整体的租税制度，分析国家以租税作为诱导方法或工具之情形，归纳出国家藉此可以达成如下六个目标[王盛贤，〈我们需要租税改革不是租税改变〉，  《税务旬刊》  ，94年12月，第1951期。]：

     1．完成国家社会改革之目标、2．促进国家经济发展之目标、
 
     3．促进教育科学文化之发展、4．达成国防军事之强大壮盛、

  　5．达到人口适当成长之目的、6．达到城乡均衡发展之目标。
　　　
　　虽然租税手段之采行，不止于减税、免税之优惠，尚有加重税、累进税、轻税、分期付款、缓征、记存等不同的方式可供运用，但随着民主选举制度的恶质化，参选人与政党竞相以减税、免税作为吸引选票之政见，尤其是当所涉及者，系人民受宪法保障的自由权利时，以致租税优惠的手段经常被优先考虑与采用。
　　　
　　（二）宗教团体的租税优惠依据
　　　
　　当考虑宗教团体的特殊性，专属于宗教团体的租税优惠理由，可以有如下几点：
　　　
     1．公益慈善事业的补助
　
  　自古以来宗教团体从事公益慈善事业，补足国家社会福利给付之不足，所在多有，因此给予宗教团体租税减免的优惠，实际上即是国家藉此方式，扶助公益慈善事业，促进其茁壮发展，减轻国家的负担，造福人群。当欲以此理由享受租税优惠时，宗教团体即必须具备有利大众之公益性（Allgemeinnutzlichkeit），单纯的宗教团体属性尚有未足，而且只要具备公益性，非宗教团体亦能同样享有租税减免之优惠。
　　　
　  2．促进宗教自由基本权
　　　
　  政教关系密切的西方国家，多数在结束政教合一的体制时，要求教会让渡财产给国家，为弥补教会在政教分离之际蒙受的损失，通常会给予教会财物资助，而其手段不一，有赋予教会利用国家课税系统，向教徒课征教会税之特权，而维持亲密的政教分离关系者[此以德国为首，欧洲其他国家亦有采行。参司法院大法官释字第573号解释，许玉秀大法官协同意见书，注16。]，但亦有表面上强调绝对的政教分离，实际上却给予传统教会或宗教特殊补助者[此以法国为代表。Vgl. Axel Frhr. v．Campenhausen，Staatskirchenrecht,3．Aufl. 1996，§38 Modelle staatskirchenrechtlicher Ordnung im Vergleich,S. 393 f东方之日本亦是如此。]。无论如何，在这些有政教合一经验的国家，均另行给予教会租税优惠之待遇，让教会或宗教能维持过去的荣景，进而让国内信仰传统宗教的大多数国民，得以实现其宗教自由基本权。这些国家后来在主动与被动符合宗教平等的要求下，对于传统宗教以外的新兴宗教，当其符合特定之条件时，亦赋予享有同样优惠之能力[如耶和华见证人在德国取得宗教公法人社团地位，参德国联邦宪法法院判决第102辑第370页，“耶和华见证人取得公法人社团地位裁定”，张永明译，登载于司法院编印，德国联邦宪法法院裁判转辑第11辑，第97-117页。另参，张永明，〈两德统一后着名的宗教判解研究〉，真理大学财经法律学系主办“宗教判解与诉讼法制” 2005学术研讨会论文集。]。
　　　
     3.诱导宗教团体健全发展

　　相较之下，政教关系较疏离的国家，其传统的宗教组织通常亦较松散，加上在主流的多神论信仰习惯配合下，在国境内即可能有多数以各种不同形貌同时存在之宗教，以信徒交叠的方式，盛行于信仰市场上。甚至有许多介于一般所理解之宗教与非宗教之间的信仰组织，亦进入此场域竞相争逐“顾客”。其间虽然不乏正派经营者，但越来越多的案例显示，高悬宗教旗帜而大行诈财、骗色行径者，亦充斥于市井之间，导致有心灵慰藉需求的民众，经常成为受害的对象。
　　　
　　以近来发生在国内的案件观之，在崇尚法治的自由民主社会，“宗教骗色”案件在事证明确下，通常可以藉由刑罚之科处，达到惩罚违法者与教育社会大众之目的；对此，行政机关亦容易透过宣导，与资讯提供的行政作为，增加民众的警觉心与防卫能力。但对于所谓的“宗教取财”[之所以称为“宗教取财”  ，而非刑法用语的宗教诈欺取财，主要的原因乃突显宗教诈欺案件，难以构成刑事犯罪行为，被检察官移送法院的宗教诈欺取财案件，绝大多数均被无罪定狱。参，苏铭翔，〈“宗教取财”与诈欺罪之研究〉，2002年台大法研所硕士论文。]案件，则在刑罚谦抑思想与宗教自由的保障下，通常均无法成立刑事犯罪，进而追究行为人之刑事责任。就此，以租税优惠的经济诱因，促使宗教团体建立完善的制度，要求宗教团体增加财务运作的透明度，减少弊端出现，并让未来的受害者先有预警，似乎已逐渐成为最后的有效手段。
　　　
               　　宗教团体的租税优惠法制评析
　　　
　　—、宗教团体租税减免的现行规定
　　　
　　 目前个别税法的减税与免税规定，多有直接或间接规定宗教团体为适用之主体者。
　　　
　　　（一）减免的税目与法源依据
 
      1．所得税
   
      (1)宗教团体之所得免纳所得税
   
      所得税法第4条第13款规定，教育、文化、公益、慈善机关或团体，符合行政院规定标准者，其本身之所得及其附属作业组织之所得，免纳所得税。所得税法施行细则第5条规定本条款所称附属作业组织之定义如下：“指教育、文化、公益、慈善机关或团体，为达成其创设目的而另设经营事业或营业行为之组织。”行政院免税标准共计9项，但规定从严，执行从宽。其中收入用于章程所定目的之比例，原订为为百分之八十，目前已降为百分之七十[民国92年3月26日行政院台财字第0920006427号令，  “教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准”第2条第1项第8款。]。
   
     (2)捐赠者综合所得税之扣除
   
    依据所得税法第17条第1项第2款第2目列举扣除额之规定，对于教育、文化、公益、慈善机构或团体之捐赠总额，最高不超过综合所得总额百分之二十，得扣除个人之综合所得。
   
     (3)捐赠者营利事业所得税之扣除
　
　　所得税法第36条第1项第2款规定：营利事业之捐赠，得列为当年度费用或损失者，对合于第11条第4项规定之机关、团体之捐赠，以不超过所得额百分之十为限。所得税法第11条第4项规定：“本法称教育、文化、公益、慈善机关或团体，系以合于民法总则公益社团及财团之组织，或依其他关系法令，经向主管机关登记或立案成立者为限。”
　　　
　 2．土地税
　　　
　 土地税法第6条规定：“为发展经济，促进土地利用，增进社会福利，对于国防、政府机关、公共设施、骑楼走廊、研究机构、教育、交通、水利、给水、盐业、宗教、医疗、卫生、公私墓、慈善或公益事业及合理之自用住宅等所使用之土地，及重划、垦荒、改良土地者，得予适当之减免；其减免标准及程序，由行政院定之。”由于田赋自民国76年起全面停征，迄今未再开征，因此目前土地税的开征与减免，仅包括地价税及土地增值税两种税目。
　　　
　　(1)地价税
　
　　依据土地税法第18条第1项第3款规定，寺庙、教堂用地、政府指定之名胜古迹用地，其供事业直接使用，且按目的事业主管机关核定规划使用者，按千分之十计征地价税，免用累进税率课征。土地税减免规则第8条第1项规定私有土地减免地价税之标准，其中第5款规定：“经事业主管机关核准设立之私立医院、捐血机构、社会救济慈善及其他为促进公众利益，不以营利为目的，且不以同业、同乡同学、宗亲成员或其他特定之人等为主要受益对象之事业，其本身事业用地全免。但为促进公众利益之事业，经由当地主管基征机关报经直辖市主管机关、县（市）政府核准免征者外，其余应以办妥财团法人登记，或系办妥登记之财团法人所兴办，且其用地为该财团法人所有者为限。”；第9款规定：“有益于社会风俗教化之宗教团体，经办妥财团法人或寺庙登记，其专供公开传教布道之教堂、经内政部核准设立之宗教教义研究机构、寺庙用地及纪念先贤先烈知馆堂祠庙用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地系以私人名义所有权登记者不适用之。”
　　　
　　(2)土地增值税

　　土地税法第28条之1与土地税减免规则第20条第1项第11款规定：“私人捐赠供兴办社会福利事业或依法设定私立学校使用之土地，免征土地增值税。但以符合下列各款规定者为限：—、受赠人为财团法人。二、法人章程载明法人解散时，其剩余财产归属当地地方政府所有。三、捐赠人未以任何方式取得所捐赠土地之利。”
　　　
     3．房屋税
　　
  　房屋税条例第15条第1项规定私有房屋免征房屋税之要件，其中第3款规定：“专供祭祀用之宗祠、宗教团体供传教布道之教堂及寺庙。但以完成财团法人或寺庙登记，且房屋为其所有者为限”。第5款规定：“不以营利为目的，并经政府核准之公益社团自有供办公使用之房屋。但以同业、同乡、同学或宗亲社团为受益对象者，不在此限。”
　　　
     4．娱乐税
　　
  　娱乐税法第4条第1项规定免征娱乐税，其中第1款规定：“教育、文化、公益、慈善机关、团体，合于民法总则公益社团或财团之组织，或依其他关系法令经向主管机关登记或立案者，所举办之各种娱乐，其全部收入作为本事业之用者。”第2款：“以全部收入，减除必要开支外，作为救灾或劳军用之各种娱乐。”第3款：“机关、团体、公私事业或学校及其他组织，对内举办之临时性文康活动，不以任何方式收取费用者。”
　　　
     5．遗产税
　
  　依据遗产及赠与税法第16条第1项第3款规定，于被继承人死亡时，遗赠人、受遗赠人或继承人，将财产捐赠给已依法登记设立为财团法人组织，且符合行政院规定标准之教育、文化、公益、慈善、宗教团体及祭祀公业，免计入遗产总额课税。此规定将宗教团体特别明列出来，只要具财团法人的法律地位即可，至于登记为寺庙者，则不符合。
　　　
    6．赠与税
   
     依据遗产及赠与税法第20条第1项第3款规定，捐赠依法登记为财团法人组织，且符合行政院规定标准之教育、文化、公益、慈善、宗教团体及祭祀公业之财产，不计入赠与总额课税。
　
  　由于遗产及赠与税均系富人税，皆为对将财产给予他人者之财产课征税负，其课税依据为社会财富重分配理论。因此，得享有免税优惠者，乃立法者认为其将致力于财富重分配的任务，必要时立法者亦可课其履行财富重分配之义务。
　　　
    7.营业税
　
 　加值型及非加值型营业税法第8条第1项第12款规定：“依法组织之慈善救济事业标售或义卖之货物与举办之义演，其收入除支付标售、义卖及义演之必要费用外，全部供作该事业本身之用者”免征营业税。宗教团体的设立宗旨与登记业务若与慈善救济事业相同，即可免纳营业税，同时可以免用发票及免开发票。
　　　
    8．印花税
　
 　依据印花税法第6条第1项第14款规定，财团或社团法人组织之教育、文化、公益、慈善团体领受捐赠之收据，免纳印花税。
　　　
    9．使用牌照税
　
 　使用牌照税法第7条第l项规定免征使用牌照税之交通工具，其中第7款规定：“专供教育文化之宣传巡回使用之交通工具，而有固定特殊设备及特殊标帜者。”第9款规定：“专供已立案之社会福利团体和机构使用，并经各地社政机关证明者，每一团体和机构以三辆为限。”宗教团体若兼具本法规定之要件，亦得申请免征。
　　　
 　（二）宗教团体现行租税优惠法制分析
　　
     1．国家直接与间接以应纳税款掖助宗教团体综观现行有关宗教团体的租税优惠，有属于以应纳税款直接掖助宗教团体者，如所得税、地价税、房屋税、娱乐税、营业税、印花税与使用牌照税等；亦有以减免捐赠宗教团体者应纳税款的方式，间接掖助宗教团体者，如所得税与营利事业所得税之扣除、遗产税之免计入、赠与税之免计入，以及土地增值税之免征等。虽然租税减免非由国家以预算补助减免对象，但两者之效果相同。盖在纳税是国民（包括个人与团体）应尽的义务，且纳税没有对价性，无论是否直接受益均应纳税的租税原理下，不管是直接或间接的税款掖助，均是国家以减少的税收补助受减免对象，对于未享有租税减免优惠的纳税义务人而言，在税基被侵蚀的情况下，即有增加税负负担之可能。

    2．宗教团体租税优惠条件不一
　
 　（1）明列宗教团体为租税减免的适用对象在诸多对宗教团体有适用的租税减免规定中，有明列宗教团体为租税减免之适用对象者，如土地税法中之地价税、房屋税条例、遗产及赠与税法等。在这些情况下，办妥财团法人或寺庙登记为免税的必要条件，但在地价税方面，一般之寺庙或教堂用地，即可适用千分之十的固定税率，而免用累进税率课征。
　　　
 　(2)必须宗教团体从事特定事业始得免税

    当宗教团体亦从事有益于公众之事业，亦能因国家对该等事业的租税减免政策，而获得租税上之优惠，如营业税、娱乐税、使用牌照税之免征；捐赠者之综合所得税与营利事业所得税之列举扣除、遗产税与赠与税之不计入应税总额、土地增值税之免征等。此等租税减免要件为宗教团体从事教育、文化、公益、慈善或社会福利事业等。
　　　
　  (3)排除私人享有减免优惠为要件如以私人名义为所有权登记，或以同业、同乡、同学或宗亲社团成员或其他特定之人等为主要受益对象，则不得全部免除地价税与房屋税；捐赠人若取得所捐赠土地之利益不得享有土地增值税之免征，以及使用牌照税之免税以专供特定使用者为限。
　　　
     3．宗教团体租税优惠之**评价

　　(1)租税优惠成为政府操纵宗教之工具有从政教分离后国家应遵守宗教中立原则，“不得对特定之宗教加以奖励或禁制，或对人民特定信仰界予优待或不利益”[参释字第490、573号解释。]，而推导出除非是基于公益之理由，否则国家亦不得给予宗教团体（法人）租税优惠，以免造成国家对宗教的优惠。[参许育典／周敬凡，〈从宗教自由检讨“宗教团体法草案”〉（下），政大法学评论第90期，95年5月，页69以下，特别是页86以下。]惟此论者一方面区分宗教自由的保护法益，包括个人的信仰自由与集体的信仰自由，认为两者有区分之必要[许育典／周敬凡，〈从宗教自由检讨“宗教团体法草案”〉（上）  ，政大法学评论第89期，95年2月，页55以下，特别是页74以下。]，但对于宗教与宗教团体（法人）却未加区分。究竟宗教团体享受租税优惠，是否即属对于宗教优惠，而抵触宗教中立原则，似乎有进一步讨论之空间。
　　　
　　(2)租税优惠助长宗教信仰自由浮滥、迷信风气盛行论者亦有认为现行对于宗教组织的租税优惠规定项目太多，对于宗教事业虽有正面刺激，促使其蓬勃发展，但相对的也让宗教信仰自由变成浮滥，甚至形成危害。[王盛贤，〈宗教信仰自由与租税奖励之改进〉，税务旬刊，第1961期，页10～  20，特别是页16以下。]虽然租税优惠对于一般规模不大的宗教团体而言，当其财产总额有限时，出现弊端的可能性应该不大，但若其组织松散，内部自我控管机制缺乏，确实容易成为少数人独自享受原本给宗教团体整体的租税优惠。倘若掌管宗教组织财务者心术不正，积极向社会大众取财，则在国家租税优惠亦隐含有受优惠对象为国家所认同之意义下，租税优惠无形鼓舞宗教组织之创立，并竞相以动人的玄理吸引大众注目，进而藉机敛财或遂行不法行为之目的，以致背离国家租税优惠的良善美意。而量多竞以宣扬神秘灵验事迹为主的信仰充斥市井时，升斗小民极易受影响，此时若高官掌权者又有意无意地加以推崇，则迷信风气势必弥漫整个社会，投机与痴等运转的心态取代勤勉与踏实作风，减损向上之斗志，乃不可避免。
　　　
　  (3)未依对公益贡献程度给予租税优惠我国现行的租税优惠规定，对于适用对象虽有资格条件的限制，但对于符合条件者，并未再进一步依其实际对公益贡献的程度作区分，而给予一致性之优惠。此种粗糙的立法，开启别有用心的宗教团体滥用特殊地位之方便门，在取得税捐减免资格之后，即不再专注于公益事业甚至宗教事业本职之经营，转而以营利活动为主，以国家给予的优惠补助，作为进入市场与其他商业团体竞争的有利条件。更甚者，直接与其他营利事业结合，成为该事业的避税管道[此为我国对整个非营利组织租税优惠的共通缺点，详参蔡孟彦，国家对非营利组织财务资助之分析与建讨一以所得税减免为中心，台大法学院硕士论文，2005年，页71以下。 ]。
　　　
  　二、宗教团体法草案关于宗教法人租税优惠规定
　　　
　 94年3月7日行政院以院壹规字第0940082801号函送立法院审议之宗教团体法草案（以下简称草案），于第五章财产中以三个条文规定有关宗教法人的租税减免规定，其中第23条规定所得税、第24条规定土地增值税、第25条规定遗产及赠与税。
　　　
     （一）草案内容

     1．所得税减免规定

  　草案第23条：“宗教法人除有销售货物、劳务收入或附属作业组织者外，得依所得税法相关规定，免办理年度结算申报。个人或营利事业对宗教法人之捐赠，得依所得税法相关规定，作为列举扣除额，或列为费用或损失。宗教法人接受捐赠之所得及孳息，得依所得税法相关规定，免纳所得税。”
　　　
　　2．土地增值税
　　　
　　草案第24条：“私人或团体捐赠宗教法人专供宗教、教育、医疗、公益、慈善事业或其他社会福利事业等直接使用之土地，得由受赠人申请不课征土地增值税。但于再移转第三人依法应课征土地增值税时，以该土地捐赠前之原规定地价或前次移转现值为原地价，计算涨价总数额，课征土地增值税。”
　　　
　　3．遗产及赠与税
　　　
　　草案第25条：“私人捐赠宗教法人之财产，专供宗教、教育、医疗、公益、慈善事业或其他社会福利事业等使用者，得依遗产及赠与税法规定，不计入遗产总额或赠 与总额。”
　　　
     （二）草案释疑

     1．规定之必要性
   
     如上所述，宗教团体依据现行的各类税法规定，直接或间接得享有的租税优惠，计有九种，但本草案仅规定其中的所得税、土地增值税，以及遗产税与赠与税，似乎意味着宗教法人租税优惠的种类仅止于此。然而本草案第1条后段又规定，“本法未规定者，适用其他法令之规定”，则未在草案上列举规定之税目，亦有优惠之适用。以此观之，宗教团体法草案关于租税优惠之规定，仅为重复个别税法既有规定之赘文尔。
　
　　然而，法律的解释亦可尽量朝各个规定均有独特存在之意义去解释，盖立法的基本原则，乃用字遣词力求精简，内容不重复，则本草案之所以仅就少数几个现行税法中已有规定的税目加以规定，应是别有用意[此从草案第23条限缩宗教法人免办理年度结算申报之范围，将有销售货物、劳务收入与有附属作业组织者，排除在外，亦可见宗教团体法草案就此部分，有意独立于所得税法之规定之外。]，尤其是当租税优惠之规定，并未单独成一章节，而是置于整个宗教法人的财产章下，更能推断其系有意将租税优惠之规定与财务管理之规定结合。换言之，宗教团体法草案有关租税优惠规定之用意，乃宗教法人之所得税、土地增值税，以及遗产税与赠与税之优惠，必须是在符合本草案之其他规定，尤其是第五章关于财产之规定时，方得主张，至于其他之租税优税，则依各该法律之规定即可。
　　　
　 2．减免之理由
　　
  　宗教团体法草案为何赋予宗教法人租税优惠，是否以宗教法人具有公益性为要件？或者是甘冒违反宗教中立原则之忌讳，单纯地给予宗教优惠？抑或是藉租税优惠手段，达到操控宗教团体，进而迫害宗教团体之目的？诸此问题，均因草案规定未明文规定宗教法人租税优惠之理由，以致产生疑义。
　
　 按租税优惠本即是国家藉经济上利益之给予，诱导欲享受优惠者，从事特定之作为或不作为，除非是全面地放弃租税优惠手段，否则在某种程度上均会产生受国家操控之现象，但是否因此即形成国家干预人民受保障之自由权利，则须视个别的租税优惠程度，是否达受益者若无该优惠即无法生存之地步而定。以占我国税收最大比例的所得税为例，在采行累进税率且有未达起征点无须申报之规定下，一般纳税义务人尚未有无法承担税负之现象，可见我国之所得税负担大抵上还不是非常沉重，则宗教法人能享有的租税减免优惠，其数额亦不致达到足以影响宗教法人存废之程度，因此宗教法人之租税优惠，尚无法发挥干预宗教自由之作用。
　　　
  　至于宗教法人之租税优惠，是否单纯因宗教之因素即给予优惠，此从宗教团体法草案不采登记强制主义，宗教团体亦可选择不受宗教团体法规范，可见宗教法人之租税优惠制度，并不单纯是因宗教因素即给予优惠，而是另有目的。而此目的可以是因宗教法人从事公益之目的，却不需以此为唯一之优惠理由，举凡有助于宗教团体法草案第一条所称“健全宗教团体发展”之任何理由，均足以构成宗教法人租税优惠之依据。
　　　
　　再者，当宗教法人之租税优惠，因其数额尚未达决定宗教法人存废之程度，而无干预宗教自由之疑虑时，却因租税优惠系国家消极不行使课税高权之结果，反而对于受  益者有无形的“加持效果”，其可以藉国家给予税捐减免时之核准，获得信众之肯定，而有助长其发展之效果。此时只要其他人民团体，当其具备宗教法人得享有租税优惠之相同理由时，亦得依法享有租税之减免，即无国家因人民信仰宗教之缘故，而畀予利益之有违宗教中立原则之情事。职是之故，宗教法人租税优惠之享有，应系建立在非纯粹宗教性之因素上，租税优惠之措施虽然有益于宗教，但其健全宗教团体发展目的之达成，却不仅有益于宗教，更是给予不特定对象的社会大众，信仰需求上的安全保障，即具有所谓的公共利益[如同在今日的物质消费社会，消费者购买的商品来自组织健全、登记有案的公司行号，比来自个人经营的摊贩、单帮客，来得有保障。信仰市场上的消费者，亦是如此，而宗教信仰之信众因具不特定性与普遍性，因此宗教团体之健全发展，即形成公共利益。]。
　　　
　　三、立法之建议
　　　
　　本文肯定宗教团体法草案以租税优惠手段，诱导宗教团体组织健全化，提升团体内部自治与自省能力，触动信仰市场自由竞争机制，达成促进整体的宗教团体健全发展、保障有信仰需求人民权利、活用社会资源与增进公共福祉等目的。惟欲有效达成目标，目前的草案规定仍嫌过于简陋、不够精细，相关的配套措施亦有待加强，爰提出建议如次：
　　　
     层级以绩效为导向之租税优惠

     宗教法人之租税优惠，既然不是单纯以优惠宗教为依据，则不应给予所有的宗教法人同等之优惠待遇。正确的做法，应该是如同目前教育部补助私立学校，以办学绩效作为决定补助数额的标准般，以宗教法人组织的健全度、自治自律能力的高低、兴办公益慈善事业的绩效，以及活用社会资源的程度等为指标[目前采取的额外奖励办法，并未能有效地促使所有宗教团体，活用其所拥有的社会资源。参，张永明，地方政府之宗教行政与宗教立法，行政院国家科学委员会专题研究计画成果报告书，NSC91 -2414-H-156-001，2003年。]，给予个别宗教法人合乎各项指标达成率的租税减免优惠，似乎较能达成特别立法之目的。

　　分层级给予租税优惠之必要性，亦见诸宗教团体法草案赋予宗教法人之法律地位者，包括性质完全不相同的三类宗教团体，即寺院、宫庙、教会，以宗教社会团体与宗教基金会。其中除宗教基金会外，第一类与第二类之宗教团体即有可能属于自益性的组织，而以同业、同乡、同学或宗亲社团成员或其他特定之人等为主要受益对象，纵使在这种情况下，基于国家照顾人民信仰需求的义务，仍有给予租税优惠之理由，但其与实质上具公益性，主要从事公益、慈善等事业的宗教团体，终究不同。当租税优惠不单纯以宗教因素为依据时，即应以合乎比例原则中禁止过度照顾的子原则方式[司法院大法官释字第485号，明揭国家以有限的资源照顾人民的生活时，不得有过度明显的照顾，以免浪费国家资源。相同的道理，对于宗教法人的租税补助，亦应如此。关于过度禁止原则，另参李惠宗，〈论国军老旧眷村改建条例的多重不平等〉，  《台湾本土法学杂志》第四期，1999年10月，第73-86页：黄昭元〈“国军老旧眷村改建条例”的合宪性〉，  《台湾本土法学杂志》第六期, 2000年1月，笫19 ～ 38页。]，给予个别的宗教法人适度的租税减免优惠，并定期地检讨宗教法人符合租税补助的情形[日本在昭和60年（1985年）制定之“休眠法人整理之统一基准”，即是检讨公益法人在取得法人格后，是否仍具备享受租税优惠要件之制度，足供参考。就此，参考，蔡孟彦，前揭硕士论文，页154以下。]，以资鼓励且强化租税优惠的 诱导功能。
　　　
    （二）财务公开之配套当宗教法人之租税优惠，系建立在其符合租税减免之诱导目的程度时，则个别的宗教法人是否符合要件，以及符合的实际情况等资讯，应适度地公开。盖租税优惠属于税式支出，虽然不是积极地动用国家资源，却具减损国家资源之效果，基于纳税是国民之义务，以及国家资源之应用应受严格监督之民主要求，享有租税优惠的宗教法人，除申请减免时必须向税捐稽征机关缴交相关资料外，亦负有对不特定大众公开财务之义务。由于宗教法人非宗教团体必备之法律形式，即使未取得宗教法人地位，亦不影响宗教团体之存立与发展，因此要求宗教法人财务公开，供大众检视是否符合租税优惠要件，并未侵害宗教团体之组织自主权。何况宗教团体管理其财产，国家并非不得以法律加以规范，只是应符合宪法第23条规定之比例原则及法律明确性原则尔[司法院大法官释字第573号。]。

     众监督力量之引进

     宗教团体法草案规定，宗教法人之财产及基金之管理，应受主管机关之监督，宗教法人之年度决算书，应报主管机关备查，惟未引进会计师等专业审查与签证制度，如此规定对于宗教法人而言，固然可以节省每年的签证费，但却无法提供宗教法人财务资料正确性之担保，亦无法藉此检视宗教法人享受租税优惠是否具备正当性。盖依据宗教团体法草案登记或设立之三大类宗教法人，其总数至少逾一万个以上，主管机关势必无法进行实质的监督，则分层级以绩效为导向之租税优惠，将无法进行。最后恐将沦为单纯因宗教因素而给予租税优惠，而违反宗教中立原则。

     因此，本草案有关宗教法人之租税优惠规定，应引进民众监督机制，补足主管机关事实上无法进行监督之缺失，其方式可以采用一般的会计师签证制度，或仿产品与服务的民间认证制度，由欲申请租税优惠之宗教法人以付费的方式，取得专业团体的审查合格证明，同时对社会大众公开财务相关资料，以目前最简易的资料上网方式，提供有兴趣的民众进行检视，并建立民众检举与查询管道。

     结论

     子不语怪力乱神，又日敬鬼神而远之。究其原因，并非因其不存在、对人民生活不重要，因而避谈之，并与之保持距离，而是因其易遭渲染，在穿凿附会而无节制下，反而容易产生误导。由此推论，与人生哲理、人生玄妙难以常理推断事物息息相关之宗教，自古以来即受普罗大众之注目，但识者认为不应过度推崇。

    我国自解严开放之后，宗教自由之发展已达到前所未有之盛况，今日造成政教不分、相互越界干扰的因素，绝非国家的租税优惠措施，而是党政人士为求胜选，竞相刻意拉近自己与宗教人士的距离，而宗教界之佼佼者，更藉此机会成为俗世社会的言论领袖、道德标竿，甚至不避讳地介入政治活动，大力鼓舞后进高谈玄妙义理，助长不求人事但问鬼神之社会风气。交替影响之下，宗教界人士成为新的特权阶级，不仅可以视规范众人言行举止的法律为无物，更可藉指引普罗大众，甚至党政商领袖迷津的地位，成为圣俗两界的导师，开启机会主义者搭便车之可能性，以达不堪为人称道的个人目的。

    值此之际，吾人在畅言保障宗教自由之余，亦应思考如何促使宗教界发挥其净化人心、增添公益与福祉的正面作用，而抑制趋附权、利，甚至不法目的之**发展。在崇尚自由、讲究自治与自律、开放成员参与以取代独裁专断的今日，宗教领域亦不能仅取自由一项，而舍弃或抗拒其他的配套要求。因此，国家基于保护人权的义务者身分，有责任促使宗教信仰市场健全发展，提供进入市场寻求服务者安全的保障，也让竞逐市场地位者，能有永续经营与成长的空间。

    租税诱导手段在历来即采行之下，断然禁绝不用对于财力雄厚的宗教团体而言，实质的影响可能不大，但取消国家对宗教的肯定，恐怕要遭致各界严厉的挞伐。但在税基无法不断开发，岁入需求之增加却不曾中断下，毫无节制与目的取向的租税优惠，势必增加未享租税优惠之一般纳税义务人之租税负担。因此，宗教法人之租税优惠制度，应添加适当的导引机制，采分级以绩效为导向的优惠方式，引进成员资讯监督模式，触动宗教团体间之良性竞争，应是值得赞同之作法。

      （本文转载自：（台湾）内政部编印《宗教论述专辑》第八辑《宗教法制建立与发展篇》。）