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宗教非营利组织商业行为的所得税政策刍议
发布时间: 2018/7/26日    【字体:
作者:张铮
关键词:  宗教 非营利组织 商业行为 所得税  
 
—— 一个比较的视角
 
【摘要】
 
本文分析了我国目前针对宗教非营利组织营利性活动的所得税规制。目前,根据法律法规,我国非营利组织的营利性活动所得 —— 基本定义为所有收费销售和服务所得 —— 应缴纳所得税。但法律也并未区分对于非营利组织实现其免税目的而言相关的甚至是必要的营利性活动所得、以及与其免税目的无关的营利性活动所得;法律也没有对非营利组织营利性活动的频率和范围进行任何形式的界定。这一规定是不合理的,不符合许多非营利组织资金渠道的现状,在现实中也难以操作。事实上,由于难以操作,许多税务部门对非营利组织的纳税问题上走到了另一个极端,即只要属于依法成立的且获得税务部门认定的非营利组织,就对其一切所得均予以免税。法律规定与现实情况之间存在的明显张力,凸显了目前法律规定的欠缺和改进的必要。
 
本文在介绍我国相关制度的同时,以美国法为例,考察了美国税法处理非营利组织营利活动所得的税务方面的做法。与我国将所有营利性活动所得均视为应税所得相比,美国法对营利性活动进行了更为精细的区分,并引入非相关经营收入税(unrelated business income tax,简称UBIT)概念,从营利、相关性、以及营利活动的经常性连续性等多个角度,对应税营利所得和免税营利所得进行了区分。这些做法应该为我国所借鉴。
 
本文主要用分析和比较的方法,探讨在我国实证法体系内,宗教性非营利组织的所得税免税规定及其合理性。规范我国非营利组织营利活动企业所得税问题的法律文件,主要包括《企业所得税法》(以下简称“《税法》”)、《企业所得税法实施条例》(以下简称“《条例》”)、以及财政部和国家税务总局不时颁布的通知等规范性文件等。本文将对这些法律、法规规范性文件中与非营利组织营利性活动收入的相关部分逐一进行分析。但在此之前,需要对宗教组织和非营利组织进行概念上的澄清和厘定。
 
一、宗教组织、非营利组织及企业所得税
 
宗教组织与非营利组织是彼此交叉但又不重合的两个概念。宗教组织不是一个严格的法律概念;广而言之,它包括为宗教目的而设立的一切社会组织。在我国,宗教组织既包括宗教团体、宗教活动场所、宗教院校等法律承认的组织,也包括家庭教会、地下教会等法律尚未正式承认但在现实中大量存在的组织。非营利组织相对于营利性组织而言,是不以商业营利为目的的社会组织,包括事业单位、社会团体、民办非企业单位、基金会等,也包括绝大部分法律承认的宗教组织如宗教团体、宗教活动场所和宗教院校。非营利组织与公司等营利性组织相比,在目的、组织结构、管理、财务、解散程序、尤其是税务方面有重大不同。
 
在此需要注意两个逻辑上的区别。第一,并非所有宗教组织都是非营利组织。许多宗教组织出于种种原因,没有获得注册登记,因此没有得到法律上的承认;在法律上它们不具有主体地位,当然也不具有税法上的主体地位。有些宗教组织尽管以宗教为主要目的,也进行了登记注册,但出于种种原因,注册成公司等形式,就税务目的而言,也不属于非营利组织。第二,就税收政策而言,税法并不把宗教性非营利组织作为一个特别的子类,而是把宗教团体、宗教活动场所、宗教院校等与其它非营利组织并列;尽管它们的目的、结构不同,社会功能各异,但从税法的角度,对它们不做更细微的区分(当然也有些例外)。本文论述的对象限于注册成为宗教组织的非营利组织的所得税问题。
 
中国《企业所得税法》(以下简称“《税法》”)第一条对企业的定义是“企业和其它取得收入的组织”,范围非常广泛,显然应包括非营利组织。第二十六条对免税收入的规定,包括了第四项“符合条件的非营利组织的收入”。应当指出,第二十六条属于《税法》第四章,即“税收优惠”一章;因此,立法者在原理上认为,非营利组织的收入纳税问题,属于出于公共政策考虑对本应征收的税款给予免除,而并非因为非营利组织收入因其自身性质不属于应税所得。[2]显然,根据第二十六条第四项,什么是“符合条件的非营利组织”,是确定是否予以免税的关键。
 
二、对非营利组织的认定条件的规定
 
《企业所得税法实施条例》(以下简称“《条例》”)第八十四条规定:“企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织,是指同时符合下列条件的组织: (一)依法履行非营利组织登记手续; (二)从事公益性或者非营利性活动; (三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外,全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;(四)财产及其孳息不用于分配;(五)按照登记核定或者章程规定,该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的,或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织,并向社会公告;(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利;(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内,不变相分配该组织的财产。”
 
《条例》第八十四条对《税法》中出现的“符合条件的非营利组织”概念给出了定义。上述七条必须同时满足;任何一条不满足,根据《条例》都导致企业不能获得或丧失非营利组织的资格。如果企业不具备非营利组织的资格,其收入当然就不是“非营利组织的收入”,当然也就不能根据《税法》第二十六条获得免税待遇。
 
《条例》第84条仅仅给出了非营利组织的抽象定义。社会组织五花八门,究竟那些属于可获免税资格的非营利组织?我国的解决办法是:财政部和国家税务总局不时出台通知,在《条例》第八十四条的基础上对享受免税资格的非营利组织主体进行规定。财政部和税务总局分别于2009年、2014年出台过两个通知(“财税(2009)123号”和“财税(2014)13号”)。最新的规定即今年初刚刚公布的《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税(2018)13号,以下简称“13号文”)。
 
13号文第一条规定:“依据本通知认定的符合条件的非营利组织,必须同时满足以下条件:(一)依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校以及财政部、税务总局认定的其他非营利组织; (二)从事公益性或者非营利性活动; (三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外,全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;    (四)财产及其孳息不用于分配,但不包括合理的工资薪金支出;    (五)按照登记核定或者章程规定,该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的,或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织等处置方式,并向社会公告;    (六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利,本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织;    (七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内,不变相分配该组织的财产,其中:工作人员平均工资薪金水平不得超过税务登记所在地的地市级(含地市级)以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍,工作人员福利按照国家有关规定执行;    (八)对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。”
 
可以看出,该条的前面七项在《条例》八十四条设定的框架下,根据当下的情况,进行了进一步的细化与澄清。例如,第一项的免税非营利组织主体部分,13号文非穷尽地列举了中国法下的适格非营利组织,其中包括宗教团体、宗教活动场所,尤其根据2017年《宗教事务条例》修改的情况,新增加了“宗教院校”;第七项人员薪金部分,规定不得超过同地区同行业同类组织平均工资的两倍,区别于原来规定的税务登记所在地人均工资水平的两倍,等等。
 
该条第八项分别核算的规定,是《条例》八十四条以外的规定。其理由只有在下面对《条例》第八十五条进行讨论后才清楚。简言之,《条例》第八十五条规定非营利组织的营利行为需要纳税而其非营利行为不需要纳税。既然如此,就必须在非营利组织的会计上对这两种行为进行分别核算。根据13号文第一条第八项,如果一个非营利组织同时进行了营利性行为但没有分别核算,不但营利性收入部分可能必须补税,而且该组织可能会因此被取消非营利组织资格。[3]
 
三、关于营利性活动取得收入不得免税的规定
 
即使同时满足了上述八条并获得非营利组织资格,非营利组织的所有收入也不就都当然免税。《条例》第八十五条进一步规定:“符合条件的非营利组织的收入,不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
 
非营利组织的营利性活动取得的收入不免税的规定,从原则上规定非营利组织从事营利性活动的收入不应得到免税待遇;同时,又把进一步规则制订的权利授予了财政部和税务总局,为某些特定营利性活动得到税收优惠待遇留下了余地。总体而言,该规定既照顾到了原则性又兼顾了灵活性。然而,第八十五条对“营利性活动” 没有非常明确的定义;根据有关政策进行的解释,又使得“营利性活动”的范围太过广泛,使得多数非营利组织的主要活动都成为了应税的营利性活动。第八十五条在现实中较少操作性。下文一一进行分析。
 
(一)什么是非营利组织的“营利性活动”?
 
《条例》第八十五条并未对“营利性活动”进行明确定义。究竟什么是“营利性活动”?
 
美国学者Henry Hansmann把非营利组织分为捐赠型非营利组织(donative NPO)和商业型非营利组织(Commercial NPO)。[4] Hansmann对捐赠行为和商业行为的区分,大体等同于我国《民间非营利组织会计制度》所说的“交换交易”和“非交换交易”的区分。交换交易是指“按照等价交换原则进行的交易”,例如商品销售、服务提供等。非交换交易指交换交易以外的捐赠、政府补助等交易。[5]我国《条例》第八十五条所说的“营利性行为”是否就等同于非营利组织按照等价交换原则进行的商业行为?从《条例》本身的规定看并不清楚。
 
《财政部、税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税(2009)122号,以下简称“122号文”)对于解决上述疑难也许有帮助。122号文从正面对非营利组织的免税收入进行了列举式规定。具体而言,只有以下五种收入属于免税范畴:“(一)接受其他单位或者个人捐赠的收入; (二)财政拨款以外的其他政府补助收入,但不包括因政府购买服务取得的收入; (三)按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费;(四)不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入; (五)财政部、国家税务总局规定的其他收入。”
 
122号文出台于2009年,距离2007年《税法》和《条例》的颁布时间不远,可以合理地被视为对《条例》有关含糊之处的解释。122号文仅规定捐赠收入、政府补助、会费收入和不征税/免税收入的利息收入免税,从反面说明了提供服务、出售物品等“交换交易”的收入不属于免税范畴。换言之,《条例》和122号文制订者关于“营利性行为”的概念,基本等同于收费的商业交易的概念。[6]虽然《条例》第八十五条还有一但书,“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”,但国税总局和财政部至今并未利用该授权,扩大非营利组织免税收入的范围。
 
(二)“营利性活动”不免税的不合理性分析
 
《条例》第八十五条以及122号文对营利性活动的界定,外延太过宽泛。
 
首先,现实中大量的非营利组织进行的主要活动都属于收费的“营利性活动”。如果说红十字会等慈善组织收取的主要是捐赠,商会、俱乐部等互助组织收取的主要是会员费,这些不算营利活动的话,学校、博物馆、乐团、医院等非营利机构进行的却往往是收费的服务。学校(包括宗教院校)往往需要收取学费;非营利文化机构如博物馆、乐团等的展览演出往往也收取门票;非营利的医院也要收取诊疗费,等等。教学、展览、演出、治疗等活动,正是非营利组织在成立时所意图达到的公益性目标,或者至少与其所欲达到的公益目标具有非常密切的联系。难以想象一个不教学的学校,不演出的乐团,不展览的博物馆和不治病救人的医院。如果这些行为都要收税,恐怕就没有享受免税待遇的学校、医院和博物馆了。
 
其次,除了主营业务要收费的情况以外,即使主营事业不收费的非营利组织,为更好实现其成立的目的,也往往会有附带性的交易行为。例如,教堂往往有书店,销售有关宗教书籍;寺庙为满足信徒烧香的需求,往往附带售卖香火,等等。这些收费活动并不是必要的,但显然这些活动的存在有助于宗教非营利组织更好地实现其目的。
 
第三,对于一个活动是否收费或收取对价的理解也颇为不同。从第122号文的规定看,捐赠、政府补助和会费属于免税收入,它们的共同特征在于出资者即捐助人、政府和会员并未直接、立即从非营利组织作为对价获得商品或服务,而学校、医院等的服务购买者因为自己的付费而直接、立即作为对价获得了服务。但是,出资者没有直接立即获得商品和服务,并不等于非营利组织没有提供这些商品和服务。在慈善组织的情况下,非营利组织利用获得的捐赠、政府补助等向第三方(如贫困人口)提供了服务和商品,且这种提供是捐助者或政府在提供资金的同时附加的条件。也就是说,捐助或拨款的对价是非营利组织向第三方提供商品和服务。[7]从非营利组织的角度,向出资者还是第三方提供服务并无本质区别;但根据第八十五条,却造成税法上的交税或免税的天壤之别。理由似乎并不充分。
 
尽管慈善组织是传统意义上最为核心的非营利组织;有些学者甚至认为从合同失灵角度讲,只有它才真正应获得免税待遇;[8]但毕竟在现代社会中,慈善组织无论从数量还是行为的规模来看,只占所有非营利组织的很小一部分。完全依靠捐赠、政府拨款或会员费等传统的“非营利性”筹